Счет – фактура при УСН
ВЛАДИМИР ИСАЕВ, финансовый директор ООО «МДН-Консалт»
В определенных случаях организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, обязана выставлять счета-фактуры.
Введенная Федеральным законом от 24.07.02 №104-ФЗ глава 26.2 «Упрошенная система налогообложения» предоставила малым и средним предприятиям широкие возможности развития путем освобождения от уплаты ряда налогов и взносов. В силу п. 2 ст. 346. 11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам), налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие УСИ, по общему правилу также не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Исключением являются случаи, когда осуществляет:
· ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
· операции в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации.
Кроме того, п. 5 ст. 346. 11 НК РФ законодатель закрепил обязанность организаций-«упрощенцев» по удержанию и уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость в качестве налоговых агентов.
По общему правилу плательщики налога на добавленную стоимость обязаны предъявить покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав счета-фактуры, составленные не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав. С 01.01.09 в те же сроки продавцы обязаны выдать счет-фактуру на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Пунктом 3 ст. 168 НК РФ также закреплена обязанность налоговых агентов по составлению счетов-фактур в порядке, установленном п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Проанализируем, всегда ли требования по составлению и предъявлению счетов-фактур распространяются на организации, применяющие УСН.
«Упрощенец» — налогоплательщик НДС
Организация-«упрощенец» признается плательщиком налога на добавленную стоимость в случае ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При этом ст. 177 НК РФ предусмотрено, что сроки и порядок уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе порядок декларирования товаров путем заявления таможенному органу в таможенной декларации сведений об исчисленных суммах налога на добавленную стоимость, устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации. Сумма «таможенного» НДС отражается в таможенной декларации. Здесь организации-«упрощенцу» следует учитывать, что обязанность по составлению счета-фактуры таможенным законодательством не предусмотрена. Впрочем, как и по представлению декларации по НДС (Письмо Минфина РФ от 30.01.07 № 03-07-11/09).
Иная ситуация складывается у организаций, участвующих в операциях в соответствии с договором простого товарищества (договором о сов- местной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации. При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками, либо совместно всеми участниками договора простого товарищества (п. 1 ст. 1044 ГК РФ). В связи с тем, что при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не образуется самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, положения главы 26.2 НК РФ «Упрошенная система налогообложения» непосредственно на простое товарищество не распространяются.
Реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Счет-фактуру «упрощенец» должен выставить покупателю в течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. А декларацию предъявить в налоговый орган в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
На практике нередко контрагенты требуют от организаций, применяющих специальный налоговый режим, выставления счетов-фактур. В этом случае «упрощенцу» следует помнить, что он вправе (но не обязан) выставить в адрес покупателя счет-фактуру с выделением суммы НДС. Но, в соответствии с подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, предъявленный таким образом налог придется уплатить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следует обратить внимание: рассрочка уплаты налога в бюджет в этом случае не предусмотрена (п. 5 ст. 173, п.4 ст. 174 НК РФ).
«Упрощенец» налоговый агент
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).
Такая обязанность возникает независимо от вида применяемого налогового режима:
· при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах (п. 1 и 2 ст. 161 НКРФ);
· при аренде либо приобретении государственного и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).
С 01.01.09 налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры, которые должны отвечать требованиям, перечисленным в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. З ст. 168 НК РФ). Ранее обязанность налогового агента оформить счет-фактуру упоминалась исключительно в п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 №914).
Следует обратить внимание: с 01.01.09 налоговые агенты обязаны также составлять счета-фактуры при получении предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок.
Налоговые агенты, как и налогоплательщики, представляют по итогам налогового периода (квартал) декларацию в налоговые органы по месту своего учета. Срок представления декларации общий — не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст. №174 НК РФ).
«Упрощенец» посредник
В современных условиях организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, зачастую выступают в роли посредников.
Гражданским законодательством (главы 49,51, 52) предусмотрено три основных вида посреднических договоров:
• комиссии;
• поручения;
• агентирования.
Также к типу посреднического договора можно отнести договор транспортной экспедиции (регулируется главой 41 ГК РФ), но только в той его части, в которой экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).
Посредник может выступать в сделках как от своего имени (комиссия, агентирование и транспортная экспедиция), так и от имени клиента (агентирование, поручение и транспортная экспедиция).
Порядок оформления счетов-фактур при посреднических операциях изложен в п. 3, 7, 11 и 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.
Как следует из п. 24 Правил, комиссионеры (агенты), продающие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору) от своего имени, должны выставлять счета-фактуры на имя покупателя, а реквизиты этих счетов-фактур передавать комитентам (принципалам). При этом понимается, что комитенты (принципалы) являются плательщиками НДС.. данный порядок оформления счетов-фактур нужно применять также комиссионерам (агентам), перешедшим на упрощенную систему налогообложения.
Следует учитывать, что выставление счетов-фактур покупателям в такой ситуации не приводит к обязанности посредника — «упрощенца» уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом или принципалом — плательщиком НДС.
Выставленные счета-фактуры лишь хранятся в журнале выставленных счетов-фактур, их данные сообщаются собственнику товара, (работ, услуг), имущественных прав в отчете. В ответ собственник со ссылкой на указанные в отчете реквизиты выставляет на имя посредника счета-фактуры по проданным товарам, работам, услугам, имущественным правам. Эти документы посредник помещает в журнал учета полученных счетов-фактур.
Схематично это выглядит так:
1 — счет-фактура собственника на поставленный для реализации и проданный посредником товар (работы, услуги, имущественные права);
2— счет-фактура, выставленный посредником от своего имени при реализации покупателям.
В случае если посредник приобретает товары (работы, услуги), имущественные права, но в отношениях с поставщиком выступает от своего имени, поставщик выставляет счет-фактуру на имя покупателя, т. е. посредника — комиссионера (агента).
Полученные от поставщиков счета-фактуры по приобретенным для заказчика товарам (работам, услугам), имущественным правам посредники хранят в журнале учета полученных счетов-фактур.
Выставленную поставщиком на имя посредника счет-фактуру последний обязан перевыставить на имя своего заказчика (комитента, принципала) с зеркальным отражением показателей из счета-фактуры поставщика. Об этом напоминают налоговые органы в Письмах УФНС России по г. Москве от 08.05.07 №19-I 1/042197 и УМНС России по г. Москве от 27.08.04 №24- 11/55682.
Перевыставленный счет-фактуру посредник регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур.
В связи с изложенным у посредника, применяющего УСИ, при взаимоотношениях с заказчиками — плательщиками НДС и при закупке для них от своего имени ценностей также возникает обязанность вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Кроме того, возникает обязанность перевыставлять счет-фактуру, полученный от поставщика.
Движение счетов-фактур между сторонами при закупке товаров (работ, услуг), имущественных прав можно представить следующим образом:
2 —счет-фактура, перевыставленный комитенту (принципалу) посредником от своего имени по приобретенным ценностям, правам.
1 — счет-фактура поставщика на приобретенные посредником товары (работы, услуги), имущественные права;
