Подарки городу от заказчика-застройщика
При наличии устойчивой арбитражной практики по спорным вопросам Минфин и налоговые органы меняют свою позицию в пользу налогоплательщиков.
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»
Как правило, при оформлении инвестиционного контракта органы государственной власти и органы местного самоуправления, в качестве дополнительных условий предоставления налогоплательщикам соответствующих прав на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт зданий и сооружений жилого и нежилого фонда, предъявляют требования по созданию объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей. Это могут быть переданные органам власти детские площадки, электроподстанции, объекты благоустройства прилегающих территорий, квартиры, подземные переходы и т. п.
Такие требования со стороны органов власти выдвигаются уже не первый год, и все это время перед заказчиком-застройщиком возникал вопрос — что это за расходы и как их отразить в бухгалтерском и налоговом учете: списать за счет своей прибыли, учесть в затратах или включить в стоимость строящегося объекта?
Наряду с обязанностью застройщика по выполнению обременений со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство). Обратите внимание — возмездные. Это позволяет считать обременения платой за получение указанных прав и разрешения.
На уровне федерального законодательства не предусмотрена публично-правовая обязанность организаций участвовать в строительстве объектов социальной и коммунальной сфер муниципальных образований. Такая обязанность может возникнуть у хозяйствующих субъектов только на основании договора, заключенного на гражданско-правовых принципах равенства, автономии воли сторон и свободы договора. Действия муниципального образования по предоставлению участков под строительство и оформление разрешений на его производство — публично-правовая обязанность.
Как правило, доля города по инвестиционному контракту определяется нормативным актом органа местного самоуправления и условиями самого контракта. При этом выдача разрешений на строительство производится только при условии несения застройщиком расходов на содержание городской инфраструктуры.
Что было
Ранее Минфин РФ рассматривал эти расходы как передачу результатов работ в соответствии с условиями инвестиционного контракта или расходы на безвозмездную передачу имущества (работ, услуг, имущественных прав), которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (например, п. 2 Письма Минфина РФ от 10.11.06 № 03-03-04/1/734). Причем, по мнению Минфина, для целей налогообложения прибыли не имел значения вид этих дополнительных обязанностей: перечисление денежных средств в бюджет города, строительство (реконструкция) внешних сетей, передача части площадей готового объекта администрации. Все эти расходы налоговики и финансисты рекомендовали относить за счет собственных средств, не уменьшающих налоговую базу (Письмо Минфина РФ от 21.01.05 №03-03-01-04/1/19).
Налоговые органы при проведении камеральных и выездных проверок заказчиков—застройщиков так же исключали из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы, потраченные на исполнение обязательств по обременениям. В подтверждение правомерности своих действий сотрудники ИФНС обычно приводили п. 16 ст. 270 НК РФ, которым установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Арбитражные суды в основном принимали решения в пользу налогоплательщиков, и указывали в своих решениях, что расходы на выполнение обязательств по любым видам обременений должны уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Вынося решения в пользу застройщиков, судьи исходят из того, что такие дополнительные затраты являются обязательными, они неразрывно связаны с деятельностью по созданию объекта строительства, произведены застройщиком в рамках деятельности, направленной на получение прибыли. Так, например, в этот период арбитраж указал на необоснованность доначисления инспекторами налога на прибыль в Постановлениях ФАС ЦО от 16.11.06 №А08-12461/05-25, ФАС СКО от 21.02.05 №Ф08- 108/2004-33А и прочих.
Что стало
Начиная с 2007 года, Минфин начал прислушиваться к позиции арбитражных судов и изменил свою позицию. Так же и Федеральная налоговая служба выразила обеспокоенность проигрышами инспекций в судах и рекомендовала учитывать сложившуюся арбитражную практику.
В своих Письмах (от 22.10.07 №03-03-06/1/7ЗЗ, от 11.10.07 №0З-03-06/1/711, от 25.0507 №03-0З-06/1/319, от 23.05.07 №01 -02-01/03-893) Минфин согласился с тем, что названные обязательства возникают в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный участок (в случае если он находится в государственной или муниципальной собственности), а также разрешения на строительство (в том числе реконструкцию, капитальный ремонт) объектов жилого и нежилого фонда. Возникновение дополнительных обязательств у организаций обусловлено тем, что органы государственной власти и органы местного самоуправления в качестве условий предоставления прав на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт зданий и сооружений жилого и нежилого фонда предъявляют требования по созданию объектов социальной и коммунальной инфраструктуры (в том числе объектов жилого и нежилого фонда), а также инженерных сетей.
Так же убедительно, как ранее при отстаивании противоположной позиции, Минфин делает следующий вывод: в силу того, что осуществление застройщиком (заказчиком, инвестором) указанных дополнительных расходов непосредственно вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.
А поскольку в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, то с учетом этого дополнительные расходы застройщика (заказчика, инвестора), связанные с наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений, как расходы капитального характера, формируют первоначальную стоимость объекта строительства. То есть затраты на выполнение обременений нельзя считать текущими расходами отчетного (налогового) периода. Это — капитальные расходы, которые должны включаться в первоначальную стоимость объекта строительства.
В соответствии с изложенным, Минфин делает вывод, что учет расходов по обременениям состоит в следующем. Органы власти, выделяя земельный участок под застройку и оформляя разрешение на строительство, оказывают застройщику услугу, платой за которую и являются затраты на выполнение дополнительных обременений. При наличии таких встречных обязательств норма п. 16 ст. 270 НК РФ о безвозмездной передаче уже не применяется. Значит, застройщики при расчете налога на прибыль могут уменьшить налогооблагаемую базу на сумму своих затрат по дополнительным обязательствам.
Расходы на создание внешних коммуникаций и других дополнительных объектов, производимые в период их строительства, необходимо учитывать обособленно от затрат на создание основного объекта недвижимости. Право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму накопленных расходов на обременения у застройщика появляется в периоде передачи их органам власти (эксплуатирующим организациям).
Поскольку передача доли построенного объекта городской администрации фактически осуществляется не инвестором, а заказчиком (застройщиком), в бухгалтерском и налоговом учете инвестора данная операция не отражается. В нем отражается причитающаяся к передаче ему за вычетом доли города часть построенного объекта по стоимости фактически произведенных им для строительства всего объекта затрат. При этом, на основании п. 2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 2, 3 ПБУ 2/94, организация -застройщик обязана обеспечить на счете 08, субсчет 08-3, аналитический учет затрат по каждому строящемуся объекту, в том числе по каждому объекты, подлежащему в дальнейшем передаче городу. При фактической передаче этих объектов эксплуатирующим организациям производится включение их стоимости в стоимость основной стройки, что отражается записью в аналитическом учете по счету 08, субсчет 08-3.
Суды при рассмотрении этой проблемы отмечают, что рассматриваемые расходы следует квалифицировать как экономически обоснованные расходы, осуществление которых непосредственно связано с ведением налогоплательщиком своей основной уставной деятельности (розничной торговли, строительства и т. п.) (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.07 по делу №А56-6908/2006, от 17.09.03 №А56-5923/03, Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.04 №Ф09-3218/04-АК, Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.07, 27.02.07 №09АП-446/07-АК по делу №А40-59921/06-127-297). В Постановлении ФАС Уральского округа №Ф09-32 18/04-АК, кроме того, указано, что фактически эти расходы являются обязательными платежами на социальные нужды.
Следовательно, в ситуации, когда инвестиционный контракт реализуется организацией с целью создания собственного основного средства, расходы по исполнению договорных обременений строительства, как документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, следует включать в первоначальную стоимость основного средства согласно п. 1 ст. 256, абз.2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Таким образом, передача доли построенного объекта городской администрации налоговых последствий по учету прибыли не вызывает.
Надо ли платить НДС при передаче
В соответствии с требованиями подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ «передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию данных объектов по их назначению)» объектом обложения НДС не является. Поэтому, как считают налоговые органы, и суммы НДС, предъявленные подрядной организацией и включенные в стоимость работ по созданию передаваемых объектов, вычетам не подлежат.
Но арбитражные суды по данному вопросу принимают другую точку зрения. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.07 по делу №А56-6908/2006 указывается, что расходы на создание объектов внешнего благоустройства (право собственности на которые не принадлежит заказчику), находящихся за пределами выделенного под строительство участка, несение которых является необходимым условием строительства самого объекта, связаны с деятельностью организации. Поэтому вычет НДС, включенного в стоимость подрядных работ по благоустройству территории, производится в общеустановленном порядке. На правомерность вычета НДС в похожей ситуации указано также в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.08.04 №Ф09-32 18/04-АК, Постановлении ФАС Московского округа от 13.06.07, 15.06.07 №КАА40/5050-07 по делу №А40-59921/06-127-297.
