Ответственность главного бухгалтера
У главного бухгалтера широкий круг прав и полномочий в организации. Но при этом и уровень ответственности достаточно высокий.
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»
Существуют две основные точки зрения: первая — главбух отвечает за все операции в организации, и вторая — главбух отвечает только в пределах своей должностной инструкции, а за все остальное отвечает руководитель. Как часто бывает, истина где-то посередине.
Круг обязанностей главбуха
Информацию об ответственности главного бухгалтера можно найти в самых разных законодательных актах. Самый первый — это Закон о бухгалтерском учете от 21.11.96 №129-ФЗ. В статье 7 указывается, за что отвечает главный бухгалтер при ведении бухгалтерского учета. Информацию о других видах ответственности можно увидеть в Трудовом кодексе РФ, Кодексе об административных правонарушениях, Налоговом кодексе РФ, Уголовном кодексе РФ. Ответственность возникает при нарушении должностных обязанностей. Поэтому сначала необходимо разобраться, что главбух может нарушить и за что он отвечает.
Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за невыполнение (ненадлежащее выполнение) своих должностных обязанностей. Согласно ст. 7 Закона № 129-ФЗ в его обязанности входит:
• формирование учетной политики;
• ведение бухгалтерского учета;
• своевременное представление полной и достоверной бухталтерской отчетности;
• обеспечение соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации;
• осуществление контроля за движением имущества и выполнением обязательств.
Согласно п. 1 ст. 6 и п. 3 ст. 17 Закона №129-ФЗ ответственность за организацию бухгалтерского учета в компании, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, а также за организацию хранения учетных документов, регистров бухучета и бухгалтерской отчетности несет руководитель компании.
Обязанности сформулированы в Законе № 129-ФЗ достаточно глобально, поэтому конкретный объем прав и обязанностей главного бухгалтера как работника организации содержится в трудовом договоре, заключаемом при поступлении на работу, и во внутренних локальных нормативных актах организации, например в положении о бухгалтерской службе, должностной инструкции главного бухгалтера и т. п. Приступал к работе в организации, главному бухгалтеру следует подробно ознакомиться с этими документами, а если руководитель возлагает на главбуха дополнительные обязанности, то он должен получить письменное согласие работника.
Одновременно должностные обязанности главного бухгалтера изложены в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденном Постановлением Минтруда России от 21.08.98 №37. Справочник рекомендован для применения на предприятиях, в учреждениях и организациях различных отраслей экономики независимо от форм собственности и организационно-правовых форм в целях обеспечения правильного подбора, расстановки и использования кадров.
Ответственность за дисциплинарные нарушения по ТК РФ
Как и любой работник организации, за нарушения трудовой дисциплины главбух может привлекаться к ответственности на основании ст. 192 ТК РФ: в виде замечания, выговора, увольнения по соответствующим основаниям. Возникают эти проблемы, если он без уважительной причины не вышел на работу, не предупредив руководителя, сорвал сроки подготовки документов и бухгалтерской отчетности или совершил иные подобные нарушения. Ответственность увеличивается при неоднократном нарушении. Согласно п. 35 Постановления Пленума Верховного суда РФ №2 неисполнением работником без уважительных причин трудовых обязанностей является неисполнение или ненадлежащее исполнение по вине работника возложенных на него трудовых обязанностей (нарушение требований законодательства, обязательств по трудовому договору, правил внутреннего трудового распорядка, должностных инструкций, положений, приказов работодателя, технических правил и т. п.).
Конечно, применение подобных взысканий действующее законодательство ограничивает. Не допускается применение дисциплинарных взысканий, не предусмотренных федеральными законами, уставами и положениями о дисциплине. То есть, наказывая главного бухгалтера за то или иное нарушение трудового законодательства, руководитель организации должен руководствоваться его должностной инструкцией или трудовым договором, а также нормами Трудового кодекса. Кроме того, при наложении взыскания следует учитывать тяжесть проступка и обстоятельства, при которых проступок был совершен.
При установлении в предусмотренном законом порядке факта совершения хищения, взяточничества и иных корыстных правонарушений главный бухгалтер может быть уволен по основанию утраты к нему доверия и в том случае, когда указанные действия не связаны с его работой.
На основании нормы ст. 194 ТК РФ, примененное к работнику дисциплинарное взыскание (объявление замечания, выговора) погашается спустя год, если он не будет подвергнут новому взысканию, а также работодатель вправе досрочно снять с работника дисциплинарное взыскание.
Главный бухгалтер может быть уволен за непрофессионализм — эта норма предусмотрена п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ. Согласно данной статье трудовой договор может быть расторгнут по инициативе работодателя в связи с принятием необоснованного решения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями и главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации. Разумеется, в условиях развивающего кризиса и постоянно изменяющегося налогового и бухгалтерского законодательства многие нормы и разъяснения уполномоченных органов часто вступают в противоречия, поэтому от возможной ошибки не застрахован никто. Принимая решение о наказании по этому основанию, работодателю нужно не забывать, что увольнение можно считать правомерным только при наличии причинной связи между принятым указанным работником необоснованным решением и наступившими неблагоприятными последствиями. Если уволенный главбух, не соглашаясь с позицией руководителя, обратится в суд, работодатель должен будет доказать, что именно решение главного бухгалтера повлекло за собой негативные последствия и принятие другого решения позволило бы их избежать. Этого же мнения придерживается и Верховный суд, изложив его в п. 48 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 17.03.04 № 2. Так что в подобных спорах у главного бухгалтера высокие шансы на отстаивание своей точки зрения.
Материальная ответственность
Часто руководитель, принимая главного бухгалтера на работу, требует, чтобы им был подписан договор о полной материальной ответственности, и даже угрожает увольнением в случае отказа.
Разберемся, насколько это требование законно. Трудовое законодательство устанавливает у работника организации неполную и полную материальную ответственность.
Неполная материальная ответственность возникает у каждого работника организации, и у главбуха в том числе, автоматически, с момента начала действия трудового договора. В соответствии со ст. 241 ТК РФ за причиненный ущерб с него можно взыскать сумму в пределах среднемесячного заработка. При осуществлении взыскания руководитель должен доказать, что имуществу организации был нанесен вред именно по вине бухгалтера. Причем сначала, на основании требований ст. 247 ТК РФ, руководитель обязан получить от него письменные объяснения. При отсутствии согласия работника на возмещение суммы ущерба, превышающей его среднемесячный его среднемесячный заработок, взыскание осуществляется на основании решения суда.
О полной материальной ответственности идет речь в ст. 242 ТК РФ. Она состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. Под прямым действительным ущербом законодатель в ст. 238 ТК РФ понимает реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества. Эта норма действует и в случае повреждения имущества третьих лиц, находящегося у работодателя на хранении или в аренде. Согласно ст. 243 ТК РФ на главного бухгалтера учреждения может быть возложена материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба. Она предусмотрена, в частности, за неправильные действия работника, приведшие к уплате штрафных санкций, пеней за несвоевременную и неправильную уплату налогов и прочих обязательных платежей, необеспечение сохранности первичных документов и прочее.
В ст. 243 ТК РФ предусмотрены следующие случаи наступления полной материальной ответственности:
• обнаружение недостачи ценностей, вверенных сотруднику по договору или по разовому документу;
• умышленное причинение ущерба фирме, в том числе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;
• причинение ущерба в результате совершения преступления (преступные действия должны быть установлены вступившим в законную силу приговором суда);
• причинение ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
• разглашение сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную);
• причинение ущерба работником не при исполнении им трудовых обязанностей.
Если в связи с действиями сотрудника работодатель вынужден произвести затраты или излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам, это тоже будет являться прямым действительным ущербом.
Для решения вопроса о возникновении обязанности у главбуха по подписанию договора о полной материальной ответственности, обратимся к ст. 244 ТК РФ. Важным условием для подписания таких договоров является работа, связанная с непосредственным обслуживанием материальных ценностей (например, у бухгалтера-кассира). В небольших организациях главный бухгалтер часто совмещает эти обязанности.
Если главный бухгалтер совмещает свои обязанности с другой должностью, например, с обязанностями кладовщика или водителя, то он может предварительно посмотреть, необходимо ли ему подписать такой договор.
Необходимую информацию можно увидеть в Перечнях должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также Типовые формы договоров о полной материальной ответственности, утвержденные Постановлением Минтруда России от 31.12.02 №85 в соответствии с Постановлением Правительства РФ №823, здесь перечислены такие работы, как прием и выплата платежей, расчеты при продаже товаров, работ, услуг, прием на хранение, обработку, учет, отпуск (выдачу) материальных ценностей.
Следовательно, если работа главного бухгалтера не связана с указанной в Перечнях функцией (например, при совмещении или совместительстве), требование работодателя о подписании такого договора незаконно. При этом если главный бухгалтер добровольно подпишет такой договор, материальная ответственность возникает у него в полном объеме.
Когда главный бухгалтер привлечен к полной материальной ответственности, то удержания из заработной платы могут производиться в соответствии со ст. 138 ТК РФ в размере не свыше 20% заработной платы, причитающейся работнику (при удержаниях на основании распоряжения работодателя), или не свыше 50% (при удержаниях на основании исполнительного документа). Если одновременно с удержаниями в возмещение материального ущерба производятся также удержания алиментов на несовершеннолетних детей, в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и в возмещение ущерба, причиненного преступлением, то общий размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%.
Административная ответственность по КоАП
На основании ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
Основные административные правонарушения, за которые есть возможность привлечь к ответственности главного бухгалтера, перечисляются в главе 15 КоАП РФ.
Перечень таких административных нарушений приведен в следующей таблице:
Также главному бухгалтеру следует иметь в виду, что в КоАП РФ содержатся и иные виды нарушений, субъектом ответственности которых, разумеется, при наличии доказательств его вины, может быть признан и он, например:
• ст. 19.22 КоАП РФ — нарушение правил регистрации транспортных средств, механизмов и установок (штраф от 100 до 300 руб.);
• ст. 14.5 КоАП РФ — продажа товаров без информации об изготовителе или без применения ККТ (штраф от 3000 до 4000 руб.);
• п. З ст. 14.16 КоАП РФ — нарушение правил продажи алкогольной продукции (штраф от 3000 до 4000 руб.);
• ст. 6.3 КоАП РФ — нарушение санитарных норм (штраф от 500 до 1000 руб.);
• п. 2 ст. 19.19 КоАП РФ — нарушение правил обязательной сертификации продукции (штраф от 1000 до 2000 руб.).
Главному бухгалтеру следует, помимо непосредственно норм КоАП РФ, также учитывать нормы и региональных кодексов об административных правонарушениях, которыми может быть установлена административная ответственность за нарушения в сфере финансов.
Часто в законе используется формулировка, которая возлагает ответственность на должностное лицо организации. Поэтому не всегда ясно, кого штрафовать за то или иное правонарушение — руководителя организации или главного бухгалтера.
Согласно Постановлению Пленума ВС РФ от 24.10.06 № 18 судьи должны опираться на нормы Закона №129-ФЗ, в соответствии с которыми руководитель отвечает за надлежащую организацию бухгалтерского учета (п. 1 ст. 6 Закона №129-ФЗ), а главный бухгалтер — за его ведение, а также своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 Закона №129-ФЗ).
Размер штрафов может быть и не очень большой, но должностное лицо должно заплатить их только из собственных денежных средств. Организация за него платить их не вправе.
Ответственность по НК РФ
Ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается НК РФ. Главы 16 и 18 НК РФ не называют должностных лиц организаций, в том числе и главных бухгалтеров, субъектами налоговой ответственности, но есть одно исключение, предусмотренное ст. 128 НК РФ. В ней предусматривается ответственность свидетеля.
Из положений ст. 90 НК Российской Федерации следует, что главный бухгалтер может быть допрошен уполномоченным лицом в качестве свидетеля, следовательно, ему необходимо учитывать положения об ответственности свидетеля. Так, неявка либо уклонение от явки без уважительных причин повлечет взыскание штрафа в размере 1000 руб., а неправомерный отказ от дачи показаний или дача заведомо ложных показаний повлечет взыскание штрафа в размере 3000 руб.
Ответственность по уголовному законодательству
В силу занимаемой должности главный бухгалтер может быть привлечен к уголовной ответственности по тем статьям УК РФ, которые связаны с экономическими отношениями. Такая ответственность заслуживает особого внимания, поскольку является наиболее серьезным видом юридической ответственности. Главный бухгалтер может быть отнесен к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ силу п. 7 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.06 №64, так как в его обязанности входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.
В отдельных случаях к главному бухгалтеру могут применяться отдельные статьи глав 21, 22 и 23 УК РФ, в частности:
• п. 3 ст. 160 «Присвоение и растрата» (глава 21);
• ст. 195 «Неправомерные действия при банкротстве» (глава 22);
• ст. 201 «Злоупотребление полномочиями» (глава 23).
Отдельно следует остановиться на преступлениях, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах.
Основными преступлениями в сфере налогообложения, за совершение которых главный бухгалтер может быть привлечен к уголовной ответственности, являются:
• уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ);
• неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ); .
• сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).
Налоговые преступления совершаются только с прямым умыслом, то есть состав преступления по неуплате налогов образуется только в случае, если лицо желало неуплаты налогов. Лицо, сознательно допускающее неуплату налогов или относящееся к неуплате налогов безразлично, уголовной ответственности не подлежит (п. 8 Постановления №64). Также судам при установлении умысла законом предписано учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (ст. 111 НК РФ).
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, в том числе главного бухгалтера, при наличии соответствующих оснований от уголовной ответственности (п. 4ст. 108 НК РФ).
Когда речь идет об уголовной ответственности, подразумевается, что лицо, 
подлежащее привлечению к ответственности, совершило преступление, т. е. виновно в совершении общественно опасного деяния, запрещенного УК РФ под угрозой наказания (ст. 14 УК РФ).
При этом часть преступлений главный бухгалтер может совершить как лично (ст. 199 УК РФ), так и по предварительному сговору, например с другими работниками бухгалтерии или руководителем организации (ст. 174, 194 УК РФ), а часть преступлений — только в качестве соучастника, т. е. не являться непосредственным исполнителем (ст. 176, 177, 195 УК РФ).
Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при совокупного налогооблагаемого дохода).
К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.
В Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28.12.06 №64 сообщается, что поскольку в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Уклонение от уплаты налогов с организации если совершено в крупном размере:
• сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 1 млн. 500 тыс. руб., вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую 
реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;
• сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 500 тыс. руб. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
По смыслу УК РФ, уклонение от уплаты налогов может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога является крупной по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма — результат неуплаты нескольких различных налогов и (или) сборов.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом в целях полной или частичной их неуплаты.
В тех случаях, когда главный бухгалтер в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и 327 УК РФ.
При этом главный бухгалтер, работающий в коммерческой организации, также может быть привлечен за злоупотребление полномочиями и коммерческий подкуп (ст. 201 и 204 УК РФ).
В большинстве случаев, для того чтобы привлечь главного бухгалтера к уголовной ответственности, необходимо доказать, что он действовал с прямым умыслом, направленным на достижение преступного результата. В то же время если главный бухгалтер, например, не уплатил налог по неосторожности, то привлечь его к уголовной ответственности нельзя (см. Постановление КС РФ от 27.05.03 №9-П).
При этом неосторожность может быть в виде небрежности и легкомыслия.
Преступление признается совершенным по легкомыслию, если главный бухгалтер предвидел возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывал на предотвращение этих последствий. Если же главный бухгалтер не предвидел возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должен был и мог предвидеть эти последствия, преступление признается совершенным по небрежности (ст. 26 УК РФ).
Уголовное дело в отношении главного бухгалтера подлежит прекращению, если тот докажет, что в спорный отчетный или налоговый период болел или отсутствовал (в таком случае подлежит ответственности иное лицо, которое виновно в совершении преступления, например руководитель организации).
Кроме того, следует вспомнить положения ст. 7 Федерального закона №129-ФЗ, в соответствии с которыми в случае разногласий между руководителем и главным бухгалтером письменное распоряжение директора выполнить определенную хозяйственную операцию снимает с главного бухгалтера всю ответственность. В случае установления факта совершения преступления главному бухгалтеру необходимо доказать, что хотя он и знал о преступных действиях организации, но был 
против и предупреждал руководителя о последствиях. В таком случае доказательством, подтверждающим отсутствие вины главного бухгалтера, будут являться показания свидетелей (в отсутствие письменных доказательств): другие работники должны подтвердить, что нарушение совершалось на основании распоряжения руководителя организации, а главный бухгалтер, например, высказывался против таких действий.
Исходя из смысла норм УК РФ, уголовная ответственность имеет персональный характер, т. е. несут ее только лица, непосредственно совершившие правонарушение.
Таким образом, принятый на работу главный бухгалтер за ошибки предыдущего главного бухгалтера (уволенного или переведенного) не отвечает, так как в данном случае субъектом ответственности является именно тот, кто их совершил.
Подобный подход применим и в отношении иных видов ответственности (например, административной—ст.2.4,п. 1 ст.2.1,п. 1 ст. 1.5, ст. 2.2 КоАП РФ).
В случае если на момент совершения правонарушения, ответственность за которое установлена законодательством, главный бухгалтер являлся его субъектом, такой специалист должен быть привлечен к ответственности вне зависимости от того, что на момент вынесения уполномоченным органом постановления о привлечении указанного лица к административной ответственности (либо на стадии возбуждения уголовного дела) он перестал осуществлять обязанности главного бухгалтера.
Следует отметить, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который в этом случае будет нести всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.
