НДС по ремонтно-реставрационным работам
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»
Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о том, какие работы по реставрации памятников истории и культуры, культовых зданий и сооружений подпадают под льготу по налогу на добавленную стоимость.
Одной из главных задач государства является обеспечение сохранности памятников истории и культуры, художественных ценностей и произведений искусства, относящихся к объектам культурного наследия народов России. Реставрационные работы — это часть комплексных мероприятий, направленных на восполнение утраченных элементов картины, скульптуры, здания, ансамбля на основе научно обоснованных данных, необходимых для поддержания их в надлежащем состоянии или восстановления прежнего вида.
Законодательная база
В соответствии с требованиями п. 1 ст. 45 Федерального закона от 25.06.02 №73-ФЗ работы по сохранению объектов культурного наследия проводятся на основании письменного разрешения и задания на проведение указанных работ, выданных соответствующим органом охраны объектов культурного наследия.
Государственный орган, на который возложена обязанность по охране исторических и культурных ценностей народа (Федеральная служба по надзору в сфере массовых коммуникаций, связи и охраны культурного наследия), ведет их учет, устанавливает режим содержания и использования памятников истории и культуры, их территорий, историко-культурных заповедников, историко-культурных заповедных территорий (мест) и зон охраны памятников, осуществляет научно-методическое руководство делом охраны, изучения и реставрации памятников истории и культуры, планирует и организует работы по их реставрации, консервации и ремонту, а также рассматривает научно-исследовательскую и проектную документацию по всем видам работ на памятниках и контролирует соблюдение предприятиями, учреждениями и организациями независимо от их ведомственной принадлежности и гражданами правил охраны, использования, учета и реставрации памятников истории и культуры.
Согласно п. 3 ст. 45 Федерального закона от 25.06.02 №73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» к проведению работ по сохранению объекта культурного наследия допускаются физические и юридические лица, имеющие лицензии на деятельность по проведению проектно-изыскательских работ, связанных с ремонтом и реставрацией памятников истории и культуры, а также по ремонту и реставрации объектов культурного наследия.
Приемка результатов работ по сохранению объекта культурного наследия осуществляется соответствующим органом охраны объектов культурного наследия, выдавшим разрешение на проведение вышеуказанных работ, одновременно со сдачей руководителем работ отчетной документации в порядке, установленном федеральным органом охраны объектов культурного наследия (п. 7 ст. 45 Закона №73-ФЗ).
Статьей 15 Закона №73-ФЗ определено, что в Российской Федерации ведется, Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, содержащий сведения об объектах культурного наследия.
Согласно п. 1 ст. 21 Закона №7З-ФЗ на объект культурного наследия, включенный в реестр, собственнику данного объекта соответствующим органом охраны таких объектов выдается паспорт объекта культурного наследия. В выданный паспорт вносятся сведения, составляющие предмет его охраны, и иные сведения, содержащиеся в реестре.
Таким образом, если объект культурного наследия (памятник истории и культуры) не включен в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, то организация, выполняющая на этом объекте ремонтно-реставрационные работы, не вправе применить освобождение от налогообложения согласно подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Льгота по НДС
Тот факт, что Налоговый кодекс РФ содержит льготы для налогообложения НДС по ремонтно-реставрационным работам, изложен в подп. 15 п. 2 ст. 149 главы 21 НК РФ и новостью давно не является. Когда льгота включена в п. 2 этой статьи, то организации, выполняющие работы, перечисленные в этом пункте как льготируемые, отказаться от ее применения права не имеют. Позиция налоговых органов заключается в том, что если они выдали своим контрагентам счет-фактуру с НДС, то сумму НДС они перечислят в бюджет, а у их партнеров права на вычет не возникает.
Чтобы воспользоваться данной льготой, организация должна иметь лицензию на деятельность по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры); договор с планом работ по проведению ремонтно-реставрационных работ; акт технического состояния объекта; копию паспорта, подтверждающего включение реставрируемого объекта в реестр объектов культурного наследия; письменное разрешение и задание на проведение работ; отчетную документацию о сдаче работ. Выполняя работы, льготируемые пост. 149 НК РФ, налогоплательщики обязаны выдавать своим заказчикам счет-фактуру с указанием «НДС не облагается». Необходимо напомнить, что невыполнение подрядчиком обязанности по оформлению счета-фактуры может привести к штрафу до 15 000 по ст. 120 НК РФ
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, материалов, услуг учитываются в составе стоимости товаров, работ, услуг при их использовании для операций по производству работ, не подлежащих обложению НДС.
До сих пор возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, какие именно работы по ремонту, реставрации и восстановлению памятников истории и культуры, культовых зданий и сооружений подпадают под льготу.
К сожалению, как и во многих других случаях, непосредственно в НК РФ разъяснений не содержится. В соответствии с официальной позицией Минфина и налоговых органов полный перечень работ, отнесенных к ремонту, реставрации и восстановлению, приведен в Федеральном законе от 25.06.02 №73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации». Кроме того, льгота не распространяется на ремонтные работы, включающие реставрацию отдельных элементов здания, которые представляют собой историко-культурную ценность, проводимые в рамках приспособления объекта культурного наследия для современного использования.
Такая позиция была высказана в ряде разъяснений Минфина РФ — Письмах от 27.08.08 №03-07-07/82, от 11.01.08 №03-07-07/01, от 17.05.07 №03-07-11/136.
Интересная точка зрения изложена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.06 №А82-144/2005-37. Ссылаясь на ст. 40 Федерального закона от 25.06.02 №73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации», суд указал, что ремонтно-реставрационные работы включают в себя, в том числе, консервацию объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрацию памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно- методическое руководство, технический и авторский надзор. А в силу ст. 42, 43 названного Федерального закона, ремонт памятника представляет собой научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны. Под реставрацией памятника или ансамбля понимаются научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия.
Но в приведенных выше позициях рассматривается вопрос, связанный с давно существующими памятниками. А можно ли пользоваться этой льготой, если памятники выявлены недавно? Опять приходится говорить, что НК РФ не содержит никаких разъяснений по данному вопросу.
Сослаться можно лишь на ст. 64 Федерального закона «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации», где указывается, что объекты, которые на день вступления в силу Закона являются вновь выявленными памятниками истории и культуры на основании Закона об охране памятников, отнесены к выявленным объектам культурного наследия с последующим переоформлением документов в порядке, установленном Правительством РФ. До сих пор такой порядок Правительством РФ не установлен.
Минфин и налоговые органы своей позиции по данному вопросу письмами не разъясняли.
На сегодня есть только судебные решения, из которых следует, что вновь выявленные памятники истории и культуры являются объектами культурного наследия, а на работы по их ремонту, реставрации и восстановлению распространяется льгота (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.08 по делу №А56-38000/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.08 по делу №А56-44 133/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.08 по делу №А56-41364/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.08 по делу №А56- 37094/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.07 по делу №А56-19246/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.06 по делу №А56-12260/2006). В приведенных решениях сообщается, что согласно п. 8 ст. 18 Федерального закона от 25.06.02 №73-ФЗ до включения (отказа во включении) вновь выявленных памятников истории и культуры в Единый государственный реестр объектов культурного наследия они подлежат охране как памятники истории и культуры. Следовательно, вновь выявленный памятник истории и культуры до включения его в реестр приравнивается к включенным в реестр памятникам. Поэтому налогоплательщик правомерно применил льготу по подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Обязанности организации, владеющей объектом культурного наследия
Организация, владеющая объектом культурного наследия, обязана своевременно осуществлять работы, направленные на его сохранение. Это требование следует из п. 3 ст. 48 Федерального закона от 25.06.02 №73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации», в соответствии с которым собственник объекта культурного наследия несет бремя содержания принадлежащего ему объекта культурного наследия, включенного в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) Российской Федерации. При государственной регистрации договора купли-продажи объекта культурного наследия новый собственник берет на себя обязательства по сохранению объекта культурного наследия. Эти обязательства являются ограничениями права собственности на данный объект (п. 4 ст. 48 Федерального закона №73-ФЗ). Сохранение объекта культурного наследия — это направленные на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия ремонтно-реставрационные работы (п. 1 ст. 40 Федерального закона №73-ФЗ).
На основании ч. 1 ст. 7.13 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях за нарушение требований сохранения, использования и охраны объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) федерального значения, включенных в Государственный реестр объектов культурного наследия, налагается административный штраф на юридических лиц — от 20000 до 30000 рублей. И после уплаты штрафа обязанность по ремонту памятника должна быть его собственником исполнена.
В бухгалтерском учете отражаются расходы на уплату штрафов и ремонтные работы следующим образом:
Если организация ремонтирует памятник, находящийся на ее балансе и, соответственно, выполняет работы для собственного потребления, то в общем случае, согласно подп, 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС. При этом, в соответствии с подп. 15 п. 2, п. 6 ст. 149 НК РФ, не подлежит обложению НДС осуществление для собственных нужд на территории РФ ремонтно-реставрационных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры при наличии у организации лицензии на осуществление данного вида деятельности. Поэтому работы, относящиеся к ремонтно-реставрационным, НДС облагаться не будут.
