Налог на прибыль для организаций- застройщиков
Организации, выполняющие функции заказчика или застройщика, сталкиваются с проблемой учета расходов на свое содержание при расчете налога на прибыль.
ИННА АВРОВА, председатель Некоммерческого партнерства Клуб бухгалтеров «Базис»
Заказчики — это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.
Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Застройщиками являются организации, которые, в соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160, специализируются на выполнении функций по организации строительства, по строительству объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Застройщики получают разрешение на строительство. Порядок выдачи разрешений на строительство и ввод объекта в эксплуатацию установлен Градостроительным кодексом РФ.
Разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт, за исключением случаев, предусмотренных Градостроительным кодексом (ст. 51 Градостроительного кодекса РФ).
Учет расходов
В зависимости от особенности деятельности организаций заказчиков или застройщиков можно выделить следующие способы учета этих расходов:
• расходы учитываются в составе первоначальной стоимости основного средства;
• расходы учитываются как прямые расходы по налогу на прибыль.
В Письме Минфина от 22.09.05 №03-03- 04/1/220 подчеркнуто, что если организация осуществляет строительство для собственных нужд, т. е. не осуществляет деятельности в области строительства, направленной на получение дохода, то расходы на содержание дирекции строящегося объекта должны учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств. Расходы, отнесенные к косвенным в рамках основной деятельности на момент создания (строительства) объектов основных средств строительной организации, не могут участвовать в формировании первоначальной стоимости и согласно требованиям п. 2 ст. 318 НК РФ должны быть учтены в полном объеме в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены для целей строительства. В данном случае расходы на содержание дирекции строящегося объекта должны учитываться в составе прочих расходов.
В Письме от 24.03.06 №03-03-04/1/287 Минфин РФ ответил на вопрос о том, имеет ли, организация, являясь инвестором строительства объекта, одновременно выполняя функции заказчика-застройщика, право включить в инвентарную стоимость объекта свои фактические затраты, связанные с осуществлением строительных работ, в качестве затрат заказчика-застройщика. В Письме подчеркнуто, что фактические затраты, связанные с осуществлением строительных работ, организация вправе включить в состав расходов заказчика-застройщика, при условии, что указанные расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 ПК РФ.
В Письме Минфина РФ от 10.11.06 №03-03-04/1/734 отражен взгляд налогового ведомства на порядок признания доходов и расходов выполняющих функции заказчиков-застройщиков при получении ими средств дольщиков.
В Письме подчеркнуто, что финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:
• между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
• договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.
Заказчик или застройщик обязан вести бухгалтерский и налоговый учет в разрезе каждого объекта строительства. Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 «Основное производство» и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства согласно ст. 318 НК РФ. По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.
В целях налогового учета под целевым финансированием для организаций застройщиков понимается сумма средств дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированных на их счетах. В Письме Минфина РФ от 10.11.06 №03-03-04/1/734 говорится: «У заказчика-застройщика в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не признаются доходами средства в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, полученных налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения».
Такая позиция противоречит сложившейся практике долевого строительства, когда привлеченные средства используются для финансирования разных объектов строительства, аккумулируются на общих счетах в банках и т. п. Анализ арбитражной практики позволяет косвенно подтвердить это мнение, например, Постановление Президиума высшего арбитражного суда РФ от 27.03.02 №1636/02 указывает: использование средств на цели, не предусмотренные договором долевого строительства, рассматривается как предпринимательская деятельность, подлежащая налогообложению. Обязательным для признания полученных денежных средств целевыми является наличие следующих условий:
• предприятия-дольщики или физические лица заключают договор о строительстве конкретно для них определенной части объекта строительства;
• бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных со строительством, ведется на балансе застройщика, то есть договор не может быть квалифицирован как договор по совместной деятельности.
Дольщики в качестве инвесторов оплачивают все расходы, связанные с изменением сметной стоимости объекта.
Расходы, связанные с долевым строительством, а следовательно, оплачиваемые за счет средств дольщиков (целевых средств), могут включать в себя:
• стоимость строительно-монтажных работ по смете;
• стоимость безвозмездно переданных объектов, в соответствии с законодательством, эксплуатирующим организациям;
• расходы на рекламу строящегося объекта;
• расходы на подготовку передачи объекта, и т. д.
Главным условием признания этих расходов в налоговом учете является их обязательное включение в утвержденную застройщиком смету.
Если фактические расходы за счет средств целевого финансирования будут меньше суммы средств, полученных от дольщиков, то разница должна быть включена во внереализационный доход застройщика в тот период, когда будет выявлена. На практике фактическую сумму превышения можно определить только по окончанию строительства.
Нередко организации-застройщики сталкиваются с требованием администрации города, при заключении договора о разрешении на проведение проектно-изыскательских работ, о безвозмездном выделении установленного процента общей площади жилых помещений дома для расселения жильцов ветхих и аварийных домов. Возможно ли при исчислении налога на прибыль учесть в расходах стоимость безвозмездно переданного администрации города имущества (жилых площадей)? Минфин РФ считает такую передачу безвозмездной, и, как сказано в Письме РФ от 10.11.06 №03-03- 04/1/734, «в соответствии с положениями п. 16 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей».
Однако если такие расходы предусмотрены сметой целевого финансирования и фактически оплачиваются за счет средств дольщиков, то, по мнению автора, организация вправе уменьшать на эти расходы полученные целевые средства.
