Затраты при подрядном строительстве
При выполнении строительных работ, как правило, осуществляется множество различных видов затрат. Задачей бухгалтера является правильное и своевременное их отражение как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. А также корректное распределение по соответствующим объектам учета.
Анна Келка, аудитор ООО «И.Н.БизнесПроектАудит»
Работы по строительству или реконструкции предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ, оформляются договором строительного подряда. Подрядчик выполняет работы по данному договору в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. Основные моменты, связанные с договором строительного подряда, прописаны в параграфе 3 главы 37 Гражданского кодекса РФ.
Документальное оформление строительных работ
Понесенные организацией расходы на строительство должны оформляться оправдательными документами. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абз. 1 п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфином Российской Федерации от 29.07.98 №34н.
Для признания произведенных затрат в целях налогообложения прибыли расходы также должны быть документально подтверждены и обоснованы.
Образцы форм первичных документов представлены в «Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ» (формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 № 100). Организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты в формы. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
В альбом включены следующие унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ:
1) Акт о приемке выполненных работ (форма КС-2);
2) Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3);
3) Общий журнал работ (форма КС-6);
4) Журнал учета выполненных работ (форма КС-6а);
5) Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма КС-8);
6) Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма КС-9);
7) Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений (форма КС-10);
8) Акт приемки законченного строительством объекта (форма К.С-11);
9) Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14);
10) Акт о приостановлении строительства (форма КС-17);
11) Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству (форма КС-18).
В альбоме даны краткие указания по применению и заполнению этих форм.
Акт о приемке выполненных работ подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.
Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Однако заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком.
Таким образом, отказ заказчика в подписании акта о приемке выполненных работ не влияет на правомерность их отнесения к расходам в целях налогообложения прибыли.
Первичными документами при ежемесячном отражении доходов и расходов могут быть формы КС-2 и КС-3, составленные и подписанные только подрядчиком. При использовании способа по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору оформляется справка-расчет, составленная технической службой организации.
Отсутствие первичных документов по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ рассматривается Налоговым кодексом РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и в соответствии со ст. 120 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб. Если они повлекли занижение налоговой базы, то производится взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
Увеличение сметной стоимости
В процессе строительства может возникнуть необходимость в выполнении работ, не предусмотренных технической документацией, и, соответственно, увеличение сметной стоимости. В этом случае подрядчик должен сообщить об этом заказчику.
При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в течение десяти дней, если законом или договором строительного подряда не предусмотрен для этого иной срок, подрядчик обязан приостановить соответствующие работы с отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика.
Заказчик освобождается от возмещения этих убытков, если докажет отсутствие необходимости в проведении дополнительных работ.
Лучше всего оформлять обмен информацией в письменном виде, чтобы в случае возникновения спорных ситуаций имелись надежные доказательства правомерности действий заказчика.
Подрядчик, не выполнивший обязанности об информировании заказчика, лишается права требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков, если не докажет необходимость немедленных действий в интересах заказчика, в частности в связи с тем, что приостановление работ могло привести к гибели или повреждению объекта строительства. Таким образом, затраты не являются обоснованными и не могут включаться в расходы в целях налогообложения прибыли.
Заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают 10% указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ.
Внесение в техническую документацию изменений в большем размере осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Также подрядчик вправе требовать в соответствии со ст. 450 Гражданского кодекса РФ пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на 10%.
Виды расходов
В процессе строительства организация несет различные расходы, всех их можно подразделить на три группы:
• расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Так как порядок отнесения прямых и косвенных расходов на расходы для целей налогообложения прибыли отличается, то следует внимательно их разграничивать.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ организация самостоятельно определяет перечень прямых расходов и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. В своем Письме от 24.02.11 №КЕ-4-3/2952@ ФНС предупреждает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
В статье 318 Налогового кодекса РФ предложена следующая классификация расходов.
К прямым относятся:
• материальные затраты;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Также в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.).
Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.
Затраты на оплату работ субподрядчиков являются прямыми расходами.
Прямые расходы сразу же учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».
Если по условиям договора подряда обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет заказчик, то такое имущество учитывается на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Списание стоимости материалов с этих счетов осуществляется по мере их использования в строительстве на основании отчетов, предоставляемых собственнику данного имущества. Оборудование списывается после его монтажа и подписи акта приемки-сдачи выполненных работ.
К косвенным расходам относятся общие расходы организации на исполнение договоров, которые не могут быть отнесены к конкретным договорам подряда.
Такие расходы, как правило, первоначально учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
На этом счете могут быть отражены следующие расходы:
• по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
• амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
• расходы по страхованию указанного имущества;
• расходы на отопление, освещение и содержание помещений;
• арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие, используемые в производстве;
• оплата труда работников, занятых обслуживанием производства, и отчисления в фонды на нее;
• другие аналогичные по назначению расходы.
Амортизационная премия всегда является косвенным расходом, к каким бы основным средствам она ни относилась.
Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре. А также административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Для их учета используется счет 26 «Общехозяйственные расходы». Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.
Такие расходы, как штрафы, пени, неустойки за нарушение договора подряда, возмещение убытков, полученных в ходе чрезвычайных обстоятельств, относятся к прочим расходам и учитываются на одноименном счете 91.
В зависимости от длительности договора строительного подряда и его условий меняется и способ учета доходов и расходов по нему в бухгалтерском и налоговом учете. Таким образом, выделяются следующие группы договоров:
• краткосрочные (сроки начала и окончания выполнения работ приходятся на один отчетный год);
• долгосрочные (срок выполнения работ составляет больше года) и краткосрочные, но сроки начала и окончания работ по ним приходятся на разные отчетные годы.
Каждая из этих групп в свою очередь делится на договоры, предусматривающие:
• поэтапную сдачу результатов работ;
• сдачу объекта в целом по окончании всех выполненных работ.
Бухгалтерский учет затрат по краткосрочным договорам
Сначала рассмотрим первую группу договоров — краткосрочные, относящиеся к одному отчетному году. Учет расходов по ним регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В соответствии с п. 18 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Для обобщения всех затрат, связанных с выполнением строительных работ при подряде, ежемесячно происходит списание расходов, собранных на счетах 23, 25, 26, 28, 29, на счет 20 «Основное производство». Распределение счетов происходит в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации. Базой для распределения, например, может быть заработная плата основных производственных рабочих. Аналитический учет на счете 20 ведется по видам затрат и видам работ.
Себестоимость произведенных работ учитывается в финансовых результатах деятельности организации после передачи работ заказчику и отражения выручки на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, все затраты, относящиеся к производимым строительным работам, с начала и до момента принятия заказчиком результатов работы накапливаются по дебету счета 20. И списываются в дебет субсчета 2 счета 90 в момент подписания Акта о приемке выполненных работ по форме КС-2.
Есть также и другой вариант учета расходов.
На основании п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» по работам с длительным циклом изготовления можно признавать в бухгалтерском учете выручку по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. При условии, что возможно определить готовность работы. С учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) одновременно с выручкой учитываются и произведенные расходы на выполнение данных работ.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки и, соответственно, расходов.
По договорам с поэтапной сдачей результатов работы расходы отражается в каждый момент такой передачи результатов. Списание расходов с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет субсчета 2 счета 90 «Себестоимость продаж» осуществляется только тех расходов, которые относятся к выполненному этапу работ. Остальные расходы являются незавершенным производством и будут списаны после завершения следующего этапа.
По таким договорам также можно определять выручку и расходы ежемесячно по мере готовности. Но кроме этого, выручка и расходы учитываются еще и по окончании каждого выполненного этапа работ.
Бухгалтерский учет затрат по договорам по ПБУ 2/2008
Теперь рассмотрим бухгалтерский учет затрат по второй группе договоров. К этой группе относятся договоры со сроком выполнения работ более одного года, либо срок договора менее одного года, но время начала выполнения работ по договору подряда и время окончания приходятся на разные отчетные года. Специально для таких договоров существует Положение по бухгалтерскому учету №2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Все расходы также аккумулируются на дебете счета 20. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном ПБУ 2/2008.
В соответствии с данным Положением расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
Такой способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Не имеет значения, в данном случае, предъявляются или нет выполненные работы к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Степень завершенности организация может определить следующими способами:
1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору);
2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
При втором способе в сумме понесенных расходов на отчетную дату подсчитываются расходы только по выполненным работам. А расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.
Второй способ расчета степени завершенности работ влияет на величину выручки, а размер расходов берется в сумме фактических расходов, произведенных при выполнении работ.
Налоговый учет затрат
Главное отличие учета затрат при подрядном строительстве между бухгалтерским и налоговым учетом заключается в том, что в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
А прямые расходы относятся к текущим расходам отчетного (налогового) периода по мере реализации выполненных работ, в стоимости которых они учтены. При этом они распределяются между реализованными работами и незавершенным производством с учетом ст. 319 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Однако данные принципы учета расходов не относятся к договорам с поэтапной сдачей результатов работ. В этом случае списание себестоимости работ производится только в момент сдачи этапа работ.
Ежемесячно не следует учитывать выручку и расходы по выполненным работам. Вследствие этого могут возникнуть налогооблагаемая и вычитаемая временные разницы и соответствующие им отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив. Отложенное налоговое обязательство появляется каждый месяц в размере произведения ставки налога на прибыль на сумму условной выручки от выполненных работ (без учета НДС). А погашается в момент сдачи-приемки этапа работ заказчиком. Отложенный налоговый актив начисляется на разницу между бухгалтерским и налоговым учетом расходов на выполненные работы за месяц.
Следует обратить внимание на то, что стоимость незавершенного производства и себестоимость реализованных работ в бухгалтерском и налоговом учете будут отличаться ввиду того, что в бухгалтерском учете часть косвенных расходов распределяется на незавершенное производство, а в налоговом вся сумма списывается единовременно и полностью на расходы.
