Заемные средства в учете строительной организации

Заемные средства для своей деятельности могут привлекать любые субъекты строительства — инвесторы, заказчики-застройщики, генеральные подрядчики. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с полученными займами, зависят в первую очередь от целей, на которые они направляются. Так, полученные заемные средства можно направить на приобретение собственных основных средств или иных материальных ценностей, можно инвестировать в строительство, можно направить на погашение кредиторских задолженностей и прочие цели.

Правовые основы

Требования к оформлению и содержанию договора займа (кредита) изложены в главе 42 ГК РФ. Там же в ст. 807 определяется, что такое договор займа — по нему одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Главное, что не всегда учитывается организациями — договор займа считается заключенным не от даты его подписания, а с момента передачи денег или других вещей, при этом он всегда заключается в письменной форме. Поэтому основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности с момента фактического зачисления денежных средств на банковский счет.

Кредиты банков и займы, полученные от других юридических или физических лиц, признаются привлеченными денежными средствами. Основной вопрос, который волнует организации, — за счет каких источников списать начисленные и уплаченные кредиторам проценты, а если полученные займы беспроцентные, то появляется еще одна проблема — не возникает ли у организации внереализационного дохода в виде материальной выгоды. По поводу беспроцентных займов позиция Минфина РФ и арбитражных судов единодушна — никакой материальной выгоды у налогоплательщика не возникает ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (смотрите, например, последние Письма Минфина РФ от 03.10.08 №03-11-05/231, 02.04.08 №03-03-06/1-245).

В бухгалтерском учете до 01.01.09 правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливало ПБУ 15/01. В соответствии с требованиями подп. 15, 23—30 ПБУ 15/01 проценты по долговым обязательствам, начисленные до принятия завершенного строительством объекта к учету, инвестор должен включать в первоначальную стоимость строящегося объекта. Этот порядок применяется в случае, если готовый объект будет являться для инвестора основным средством и если он предназначен для перепродажи ( п.6 ПБУ 5/01).

Исключение из этого правила Минфин изложил в Письме от 22.01.07 №0З-03-06/1/19. Если кредит (заем) получен для рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) для приобретения или строительства объектов недвижимости, то затраты по этому полученному  кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива в целях бухгалтерского учета и обложения налогом на имущество организаций не включаются.

Изменения в 2009 году

С 2009 года начинает действовать новая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденная Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 107н. По займам, полученным на прочие цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива, начисленные проценты ежемесячно отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91-2 в корреспонденции с кредитом счета 66.

Из п. 18 ПБУ 15/01 в ПБУ 15/2008 не была перенесена норма, касающаяся начисления заемщиком причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам равномерно (ежемесячно) и признании их прочими расходами.

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В п. 3 нового ПБУ изменился состав расходов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива. Теперь в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. В ПБУ 15/01 перечень расходов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, был открытым.

Появились новые требования к включению расходов по займам в стоимость инвестиционного актива и перечень объектов, понимаемых под инвестиционным активом. К инвестиционным активам (п. 7 ПБУ 15/2008) относятся объекты незавершенного производства незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, в отличие от ПБУ 15/01 в ПБУ 15/2008 к инвестиционному активу отнесены земельные участки и нематериальные активы.

Также из ПБУ 15/2008 следует, что проценты по заемным обязательствам включаются в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий: подготовка инвестиционного актива к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Расходы по займам подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (проценты) или в состав прочих расходов (проценты и дополнительные расходы) равномерно по отчетным периодам, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Исключением являются случаи, когда проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита), но когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008). Размер существенности можно установить в Учетной политике организации. Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Изменены условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива. Так, в соответствии с п. 9 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива в следующих случаях:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Неожиданно оказалась актуальной в условиях кризиса и приостановки строительства многих объектов норма п. 11 о порядке включения процентов в стоимость инвестиционного актива при приостановке и прекращении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. В указанный период, при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев), проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива, и должны включаться в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008).

Но если организация, не успев достроить объект, уже начала использовать его для получения дохода, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

Появился новый порядок включения процентов в стоимость инвестиционного актива в ситуации, когда организация получала займы на иные цели (например, на пополнение оборотных средств, приобретение товаров или материально-производственных запасов и др.), но затем часть этих сумм направила на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

На основании требования п. 14 ПБУ 15/2008 проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Здесь же приведен пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива. Как большинство примеров, он основан на ряде допущений:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

При наличии иных допущений организация вправе изменить расчет исходя из особенностей своего варианта получения займа и выплаты процентов по нему.

Кроме процентов строительная организация может нести другие расходы, связанные с привлечением заемных обязательств. дополнительные затраты, перечисленные в п. 3 ПБУ 15/2008, производимые инвестором в связи с получением займов и кредитов, также необходимо относить на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства. Эти дополнительные затраты могут включать расходы на:

• юридические и консультационные услуги;

• проведение экспертиз по договору займа;

• иные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов. Несмотря на то, что некоторые дополнительные расходы из ПБУ 15/01 в список не попали (например, на копировально-множительные работы), сам список теперь стал открытым. При этом в перечне расходов не упоминаются курсовые разницы, возникающие по валютным займам или займам в условных единицах. Их учет производится в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006.

Позиция Минфина

 С момента вступления в силу главы 25 НК РФ точка зрения по включению процентов по кредитам или займам в первоначальную стоимость основного средства или во внереализационые расходы много раз изменялась. Причем общая тенденция была следующей: до середины 2007 года в своих письмах Минфин в основном требовал для целей налогообложения учитывать проценты в стоимости приобретенного  объекта (например, Письма от 01.03.07 №03-03-06/1/140, от 02.04.07 №03-03-06/1 /204, от 07.05.07 №03-03-06/ 1/262 и от 15.05.07 №03-03-06/1/272). А начиная с Письма от 26.06.07 №03-03-06/4/76, Минфин РФ неожиданно полностью изменил свою позицию и потребовал включать проценты в состав внереализационных расходов налогоплательщика в соответствии с нормами ст. 265 НК РФ (например, также Письма от 15.08.08 №03-03-06/1/465, от 14.05.08 №03-03-06/1/310 и пр.) Таким образом, начисленные за пользование кредитом или займом проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода и в первоначальную стоимость здания не включаются. В последних Письмах на эту тему — от 14.10.08 №03-03-06/1/577 и от 24.09.08 №03-03-06/1/541 Минфин также напомнил, что участники капитального строительства, независимо от того, какую функцию они выполняют (заказчика-застройщика, инвестора, инвестора-застройщика), должны включать проценты по долговым обязательствам любого типа в состав внереализационных расходов. При этом размер включаемых в налоговую базу расходов определяется с учетом действия ст. 269 НК РФ (напоминаем, что в соответствии с антикризисным законом от 26.11.08 №224-ФЗ норматив был увеличен на период с 01.09.08 до 31.12.09 по рубленым займам до 1,5 ставки ЦБ РФ, а по валютным — до 22%). На основании требований п. 8 ст. 272 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, если срок действия по договорам займа и другим аналогичным договорам приходится более чем на один отчетный период.

При этом во втором письме (№03-03-06/1/577) дано разъяснение еще одной особенности. Если иностранный учредитель предоставил займ инвестору-застройщику, то в соответствии с п. 2 269 ст. 269 задолженность признается контролируемой, если вклад в Уставный капитал иностранного учредителя составляет долю более 20% Уставного капитала организации-заемщика. Если на конец отчетного (налогового) периода контролируемая задолженность не погашена, то величина предельных процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, определяется в особом порядке по правилам п. З ст. 269.

Следовательно, сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться.

По вопросу включения процентов по заемным обязательствам в налоговом учете в состав внереализационного расхода (как сейчас требует Минфин, ссылаясь на нормы ст. 265 НК РФ) или в состав первоначальной стоимости инвестиционного актива (предыдущая позиция, основанная на п. 1 ст. 257 НК РФ) решать, что выбрать, придется организации. Конечно, соблазнительно уменьшить базу по налогу на прибыль напрямую, а не через амортизацию, но необходимо учитывать общие показатели деятельности строительной организации. В условиях сокращения объема доходов за счет уменьшения базы на сумму процентов можно получить убыток. Налоговые службы продолжают непримиримую борьбу с убытками. Конечно, сами по себе убытки криминалом не являются, и если организация

уверена в правильности своего учета, то может оставить проценты по займам в составе внереализационных расходов, а полученный убыток в дальнейшем включать в расходы по правилам ст. 283 ИК РФ. Если исключение процентов из внереализационных расходов может существенно повлиять на наличие убытка и, возможно, убрать его из учета, то можно пойти и другим путем, чтобы не вступать в споры с налоговыми органами. Включая в приказ об Учетной политике свой выбор в пользу учета процентов в составе налоговой стоимости объекта, организация  может в арбитражном суде доказать свое право и на такой выбор, ссылаясь на две нормы налогового законодательства — ст. 257 и 265 НК РФ, по которым она имеет право сделать выбор в пользу любой из них.

Дополнительные затраты, возникающие у инвестора в связи с исполнением заемных обязательств, признаются в налоговом учете внереализационными расходами в соответствии с подп. 15 и 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом уменьшить налоговую уменьшить налоговую прибыль можно на любые предусмотренные указанными договорами расходы (обслуживание овердрафтной кредитной линии, ведение ссудного счета, разовую комиссию, взимаемую банком при зачислении денег на счет инвестора, систематические комиссионные платежи за банковские услуги и т. д.). В Письме от 16.04.07 №03-03-06/1/239 Минфин РФ сообщает, что расходы в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого кредитной организации за обслуживание кредитного договора, являются обоснованными, но при этом рекомендует относить их не в состав внереализационных, а в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Если для получения кредита инвестор заключал договор залога, то затраты на оценку имущества, его страхование и нотариальное оформление Минфин РФ также считает экономически обоснованными (Письмо от 02.03.06 №03-03-04/4/42).

При этом в ряде своих Писем Минфин высказывает позицию, ограничивающую права организаций на учет ряда расходов, связанных с займами для целей налогообложения.

Например, в Письмах от 03.05.07 №03-03-06/1/257 и от 04.09.06 №03-03-04/1/645 Минфин запрещает организациям уменьшать налоговую базу по прибыли на сумму единовременного фиксированного платежа, взимаемого банком при предоставлении кредита, не обеспеченного залогом имущества. В случае если фирма не может предоставить имущество в залог и поэтому обязана перечислить банку дополнительный платеж, расходы в целях налогообложения не учитываются. Минфин считает, что при расчете налога на прибыль можно учесть только расходы на оплату услуг банков (подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) и суммы начисленных за пользование кредитом процентов. Подобный единовременный фиксированный платеж не является ни платой за предоставляемые банком услуги, ни процентами, поэтому это не обоснованный расход в целях налогообложения прибыли. С этой позицией можно поспорить, тем более что в предыдущем Письме от 26.01.06 №03-03-04/1/64 Минфин сообщал, что подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит закрытого перечня услуг банка, оплата которых включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Заемщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы по оплате услуг банков, возникающие из кредитного договора. Главное, чтобы они отвечали признакам, установленным в ст. 252 НК РФ, вне зависимости от наименования и содержания такой услуги. Следовательно, и в аналогичном случае при отсутствии имущества, которое можно предоставить банку в залог, организация, сделав единовременный платеж, имеет право включить его в налоговые расходы, если кредит получен для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. К сожалению, такое изменение своей позиции на прямо противоположную характерно для писем Минфина, поэтому для решения вопроса о том, какой из них придерживаться строительной организации, необходимо обратиться к арбитражной практике.

Арбитражные суды, рассматривая споры об учете в целях налогообложения дополнительных расходов по кредитным договорам, как правило, принимают сторону организаций (например, Постановления ФАС ВВО от 16.03.07 №А82-16032/2005-15, ФАС УО от 10.10.06 №Ф09-91 13/06-С7, ФАС ПО от 13.03.07 №9А12-1 1353/06-С6О и др.).

НДС

 В заключение необходимо напомнить о часто встречающейся ошибке тем строительным холдингам, которые привлекают заемные средства, распределяя их потом через внутренние договоры займа. Для того чтобы проценты по полученному займу уменьшали налоговую прибыль, выдаются займы своим строительным организациям также под проценты. Но полученные доходы в виде процентов не облагаются НДС в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, поэтому необходимо прописать в Учетной политике порядок ведения раздельного учета таких операций. При этом Минфин настаивает на том, что при распределении расходов, относящихся к облагаемому и необлагаемому обороту, надо распределять и общехозяйственные расходы.

Можно отказаться от этой льготы, облагать доходы НДС и не вести раздельный учет.

Если налогоплательщик решит воспользоваться правом, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ (оформит свой выбор в Учетной политике), и предъявит к вычету весь НДС, поскольку доля расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям, не превышает 5% в общей сумме расходов, она должна быть готова к налоговым спорам.

Минфин считает, что при раздельном учете расходов надо учитывать и соответствующую долю общехозяйственных расходов, что может существенно изменить пропорцию, и у организации доля необлагаемых расходов превысит 5%. Тогда придется восстановить раздельный учет и уменьшить вычеты по НДС. Кроме того, налоговый период по НДС — квартал. Поэтому рассчитывать пропорцию, чтобы распределить счет 19, необходимо по данным текущего квартала (Письмо ФНС РФ от 24.06.08 №ШС-6-3/450).

Вопрос спорный, поскольку эта методика учета общехозяйственных расходов не установлена в НК РФ, но Минфин РФ и ФНС РФ в Письме от 13.11.08 №ШС-6-3/827 настаивают именно на таком порядке. Единственное, с чем, под давлением арбитражной практики, согласился Минфин РФ, что при расчете пропорции не надо учитывать сумму самого займа (Письмо от 28.04.08 №03-07-08/ 104).

Арбитражные суды, ссылаясь на то, что налогоплательщик вправе в Учетной политике установить и иной способ ведения учета, часто поддерживают организации (например, Постановление ФАС ПО от 23.07.08 №А06-З33/08) .