Учет в строительстве
Бурное развитие рынка всех видов жилищного строительства неизбежно приводит к возникновению проблемных ситуаций во взаимоотношениях субъектов строительства.
Максим Беляев, генеральный директор ООО «Сити Инвест Консалт», советник налоговой службы РФ III ранга
Ликвидация широко освещаемых в средствах массовой информации негативных последствий для граждан, вызванных недобросовестными действиями организаторов строительства, за последнее время приобрела статус задачи государственной важности.
Усиление государственного контроля и регулирования жилищного строительства ставит в непростое положение организации, привлекающие средства граждан для реализации инвестиционных проектов. Желание законопослушных строителей осуществить те или иные жилищные проекты порой не может быть воплощено в жизнь без некоторых отступлений от регулирующего данную сферу законодательства. Поэтому у руководителей и главных бухгалтеров компаний нередко возникают вопросы относительно оценки административных, финансовых и налоговых рисков при принятии решений о способах реализации строительных проектов, в том числе организации их финансирования.
ПРИМЕР 1.
ООО «Альфа» находится на упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения «доходы минус расходы») и является Генеральным инвестором и Заказчиком строительства Имущественного комплекса, состоящего из:
· индивидуальных жилых домов;
· объектов общей инфраструктуры (дорог; сооружений общего пользования и других отдельных объектов согласно проектной документации).
Соинвесторами строительства Имущественного комплекса являются физические лица на основании договоров об инвестиционной деятельности в строительстве, заключенных с Генеральным инвестором.
Прежде всего необходимо отметить, что деятельность, связанная с привлечением денежных средств на строительство регулируется, в частности, Федеральным законом РФ №39-ФЗ от 25.02.99 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее по тексту — Закон об ИД) и Федеральным законом РФ №214-ФЗ от 30.12.04 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее по тексту — Закон о ДУ).
Закон о ДУ по сравнению с Законом об ИД имеет ряд важных ограничений и условий для организаций, занимающихся строительством и привлекающих денежные средства для его осуществления. Поэтому некоторые компании привлекают средства от физических лиц для осуществления финансирования на основании договоров, называемых «договор об инвестиционной деятельности в строительстве».
Однако при оценке договоров следует руководствоваться общеправовым принципом, свойственным российскому законодательству, а именно — приоритетом содержания документа над его формой.
Закон об ИД определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений. При этом ст. 1 Закона об ИД определяет: «инвестиции» как денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; «капитальные вложения» как инвестиции в основной капитал (основные средства), а также содержит понятие «срок окупаемости инвестиционного проекта», которое предполагает потенциальное получение прибыли от эксплуатации объекта инвестиций. Приведенные выше определения и прочие положения Закона об ИД, а также сложившаяся в РФ финансово-экономическая терминология (в частности, раскрывающая понятие «основное средство») в совокупности свидетельствуют о намерении инвестора использовать объект капитальных вложений в финансово-хозяйственной деятельности.
Закон о ДУ регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств для долевого строительства многоквартирных домов и иных объектов недвижимости. При этом ст. 3 Закона о ДУ не распространяет действие закона на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью, а п. 1 ст. 2 Закона о ДУ исключает строительство объектов производственного назначения из регулируемых законом отношений.
Следовательно, можно говорить о том, что Закон о ДУ регулирует отношения, не направленные на строительство объектов недвижимости, предполагаемых к использованию в какой-либо финансово-хозяйственной деятельности.
Поэтому именно исходя из анализа содержания договора, связанного с привлечением денежных средств на строительство, можно сделать вывод о том, каким законом будут регулироваться правоотношения, возникающие в связи с его заключением.
Однако необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 27 Закона о ДУ его действие распространяется на отношения, связанные с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, разрешения на строительство которых получены после вступления в силу этого закона.
Поскольку иное не предусмотрено Законом о ДУ, в случае, если разрешения на строительство многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости получены до вступления его в силу, то действие этого закона не распространяется на отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан для долевого строительства указанных объектов недвижимости.
Аналогичная точка зрения содержится в утвержденном Постановлениями Президиума Верховного суда Российской Федерации от 4, 11 и 18 мая 2005 года «Обзоре законодательства и судебной практики Верховного суда Российской Федерации за первый квартал 2005 года».
Порядок организации бухгалтерского учета строительства, регулируемого как Законом об ИД, так и Законом о ДУ, не имеет существенных различий и регламентирован, в частности, «Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», утвержденным Письмом Минфина РФ №160 от 30.12.93 (далее по тексту — Письмо №160) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденным Приказом Минфина РФ №167 от 20.12.94. (далее — ПБУ 2/94).
Однако Закон о ДУ содержит более четко определенную во времени процедуру передачи объекта долевого строительства (ст. 8) и государственной регистрации права собственности на объекты долевого строительства (ст. 16) по сравнению с Законом об ИД.
Следовательно, ведение бухгалтерского и налогового учета, исходя из формально имеющегося договора об инвестиционной деятельности, влечет для налогоплательщика определенные налоговые риски, связанные с возможностью признания контролирующими органами его дохода в более ранние периоды, непризнания в целях налогообложения части расходов, понесенных в более поздние по сравнению с получением дохода периоды и квалификации определенных действий налогоплательщика как подрядчика.
Поэтому в данном случае порядок формирования доходов и расходов налогоплательщика при ведении учета, исходя из признания его Застройщиком (по Закону о ДУ), несет меньше налоговых рисков, чем при ведении учета, исходя из утверждения (несмотря на содержание договора), что он Заказчик (по Закону об ИД).
Вопрос 1
Сдача индивидуальных жилых домов Госкомиссии происходит по мере их готовности.
Каким образом в бухгалтерском учете отражается ввод домов в эксплуатацию, если:
• на момент сдачи дома Госкомиссии заключен договор Инвестиционной деятельности в строительстве, согласно которому Инвестор
— физическое лицо получит указанный дом после окончания строительства и перечисления всех денежных средств?
• на момент сдачи дома Госкомиссии такого договора нет?
Как в этом случае операция отражается в бухгалтерском учете?
Может ли в этом случае ООО «Альфа» после сдачи дома Госкомиссии заключить договор инвестиционной деятельности в строительстве на него, или должно продать его по договору купли-продажи?
Если ООО «Альфа» должно продать его по договору купли-продажи, то как сформировать себестоимость этой продажи и финансовый результат, если инфраструктура еще не создана?
Ответ
1.1. Если Застройщик (или Заказчик) осуществляет реализацию проекта по строительству объекта и не является при этом одновременно Дольщиком (или Инвестором), то после завершения строительства он не будет являться собственником законченного строительством объекта либо его части.
Указанный вывод следует из положений, установленных п. 2 ст. 3, п. 1 ст. 4, ст. 16 Закона о ДУ, п. 3 ст. 4, ст. б Закона об ИД.
У Застройщика (или Заказчика) по результатам строительства в таком случае не образуется объекта, принадлежащего ему по праву собственности. Поэтому объекты завершенного строительства, подлежащие передаче, не образуют у Застройщика (или Заказчика) учетные категории «товар» или «основное средство». Они (объекты) не отвечают требованиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина РФ №26н от 30.03.01 (далее — ПБУ 6/01); п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина РФ №44н от 09.06.01 (далее — ПБУ 5/01); п. 3 ст. 38 (через п. 2 ст. 346.12) Налогового кодекса РФ (далее по тексту — ПК РФ); п. 1 ст. 257 (через п. 16 ст. 346.12) НК РФ.
В этом случае «ввод домов в эксплуатацию» как таковой в бухгалтерском учете Застройщика (или Заказчика) не отражается по причине отсутствия в учете объекта ввода. В соответствии с п. 2 ПБУ 2/94, п. 3.2.1 Письма №160 завершенный строительством объект для Застройщика (или Заказчика) является суммой затрат по его возведению, которые формируют инвентарную стоимость объекта и в учете Застройщика (или Заказчика) списываются со счета «Капитальные вложения» на счета учета их финансирования.
В нашем случае договоры по поводу строительства предусматривают поэтапную сдачу построенных объектов (в данном случае домов) и их передачу по мере готовности к эксплуатации физическим лицам по соответствующим актам. Поэтому, несмотря на то, что договоры предусматривают строительство не только жилых домов, объектами бухгалтерского учета должны быть затраты по созданию каждого обособленного от других объекта строительства, выполняющего после завершения строительства самостоятельную функцию. Это соответствует нормам, установленным п. 3.2.3, 5.1.1 Письма № 160, и позволяет обеспечить раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, требование о котором содержится в подп. 14 п. 1 ст. 251 (через ст. 346.15) НК РФ.
Необходимо отметить, что сдача дома Госкомиссии сама по себе еще не означает передачу объекта строительства Дольщику (Инвестору) и не приводит к определению финансового результата у Застройщика (или Заказчика) по принятому Госкомиссией дому.
Сдача дома Госкомиссии является обязательным событием, после которого в установленном законом и договором порядке происходит передача объекта. Такая процедура установлена, в частности, п. 2, 3 ст. 8 Закона о ДУ.
Однако п. 3 ст. 16 Закона о ДУ устанавливает определенные временные рамки на передачу объекта после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию, а именно — не позднее чем 10 рабочих дней. Закон об ИД таких ограничений не содержит.
Следовательно, момент признания доходов Застройщика, работающего по Закону о ДУ, зачастую может наступить раньше, чем у Заказчика, работающего по Закону об ИД.
Вывод: передача законченного строительством объекта физическому лицу на основании соответствующего акта в бухгалтерском учете ООО «Альфа» отражается путем списания сформированных по объекту затрат со счета «Капитальные вложения» на счета учета их финансирования с одновременным определением финансового результата. В зависимости от того, по какому Закону (Закону об ИД или Закону о ДУ) работает налогоплательщик, момент отражения в учете вышеизложенных операций может отличаться по времени.
1.2. Если Застройщик (или Заказчик) либо осуществил строительство дома за счет собственных и (или) заемных средств или за счет средств Дольщиков (или Инвесторов), привлеченных для строительства иных объектов; либо до момента завершения строительства (передачи документов на регистрацию права собственности) не заключил договор по поводу его строительства с Дольщиком (или Инвестором), — то такой объект будет являться собственностью Застройщика (или Заказчика) в связи с отсутствием иного субъекта правоотношения. При этом Застройщик (или Заказчик) до момента передачи документов на регистрацию права собственности в отношении такого объекта является в этой части одновременно Дольщиком (или Инвестором). 
В случае последующей продажи объекта отношения между продавцом и покупателем будут регламентироваться договором купли-продажи в соответствии с гражданским законодательством.
Поскольку Застройщиком (или Заказчиком) должен быть обеспечен раздельный учет затрат по объектам строительства, учтенные на момент окончания строительства затраты в зависимости от предполагаемого целевого использования дома формируют у него как у Дольщика (или Инвестора) первоначальную стоимость основного средства в соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 (через п. 16 ст. 346.12) НК РФ или фактическую себестоимость товара в соответствии с п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. 2 ст. 254 (через подп. 23 п. 1 ст. 346.16 п. 2 ст. 346.16) НК РФ.
Индивидуальный дом и объекты общей инфраструктуры в данном случае являются объектами, право собственности на которые может быть отчуждено или передано по отдельности. Поэтому, реализуя дом по договору купли-продажи, Застройщик (или Заказчик) может заключить с новым собственником договор о долевом участии (об инвестиционной деятельности) в строительстве общей инфраструктуры.
1.3. Поскольку, как указывалось выше, Закон об ИД сам по себе не предусматривает временных рамок окончания строительства, то до момента, когда кто-либо будет обязан в силу закона или договора зарегистрировать право собственности на дом, — по объекту можно продолжать строительные работы, если их проведение не противоречит действующему законодательству. Одним из возможных условий продолжения работ может являться содержание проектно-сметной документации, в которой эти работы указаны.
Для максимального снижения существующих при этом налоговых рисков, связанных с возможной переквалификацией договора, необходимо обеспечить наличие надлежащим образом оформленных документов, явно свидетельствующих о продолжении строительных работ на объекте (о продолжении инвестиционной деятельности).
Вывод: после сдачи дома Госкомиссии при определенных условиях заключить договор об инвестиционной деятельности можно.
Поскольку Закон о ДУ, как указывалось выше, сам по себе устанавливает временные рамки завершения строительства и регистрации права собственности на построенный объект, то до момента передачи документов на регистрацию права собственности Застройщик может заключить договор об участии в долевом строительстве с дольщиком. Закон о ДУ не содержит ограничений на время заключения договора об участии в долевом строительстве относительно стадий строительства.
Аналогичной позиции придерживается в своем Письме №.03-03-02-041/1 -6 от 13.01.05 Минфин РФ.
Однако для максимального снижения существующих при этом налоговых рисков, связанных с возможной переквалификацией договора, необходимо обеспечить наличие надлежащим образом оформленных документов, явно свидетельствующих о проведении каких-либо работ на объекте, приводящих к изменению каких-либо его качественных характеристик с момента принятия дома Госкомиссией до момента подачи документов на регистрацию права собственности.
Вывод: после сдачи дома Госкомиссии при определенных условиях заключить договор о долевом участии можно.
В соответствии с п. 3.1.6., 3.2 Письма №160 и п. 15 ПБУ 2/94 финансовый результат определяется у Застройщика (или Заказчика) по объектам, законченным строительством, или отдельным сданным частям объекта (если это предусмотрено договором). Аналогичной позиции придерживается в своем Письме №03-03- 04/1/734 от 10.11.06 Минфин РФ.
Поэтому, если договором наряду со сдачей домов по мере готовности предусмотрена поэтапная сдача объектов общей инфраструктуры, завершенных строительством, то по ним также необходимо определять финансовый результат.
В соответствии со ст. 316 (через ст. 346.15, ст. 273) НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Поэтому размер средств, полученных (подлежащих получению) от Дольщиков (или Инвесторов), в части, относящейся к законченным строительством (переданным) объектам, можно определить с помощью метода, закрепленного в учетной политике налогоплательщика.
В качестве таких методов можно предложить следующие:
1) исходя из доли затрат, приходящихся на передаваемый объект, в общей сумме затрат согласно проектно-сметной документации (по плановым затратам);
2) исходя из доли фактических затрат, отраженных в учете Застройщика (или Заказчика), по передаваемому объекту в общей сумме затрат согласно проектно-сметной документации, скорректированной на коэффициент удорожания (удешевления) фактически выполненных работ относительно стоимости этих работ, заложенной в проектно-сметной документации.
После определения финансового результата необходимо произвести исчисление и уплату соответствующих налогов с учетом положений п. 4 ст. 346.13, ст. 346.17 НК РФ.
Вопрос 2
Как в бухгалтерском учете должны отражаться затраты ООО «Альфа», которые они несут после сдачи дома Госкомиссии?
Ответ
В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 (через ст. 346.15) НК РФ ООО «Альфа» обязано обеспечить раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Сдача дома Госкомиссии, как указывалось выше, не означает передачи законченного строительством объекта Инвестору (Дольщику). Поэтому затраты по сданному Госкомиссии, но не принятому Инвестором (Дольщиком) объекту осуществляются ООО «Альфа» за счет целевых поступлений и отражаются на счете «капитальные вложения».
После передачи дома Инвестору (Дольщику) возможные затраты ООО «Альфа»:
• по проведению строительных работ в переданном доме или по его эксплуатации должны осуществляться на основании возмездного договора подряда, так как к этому моменту дом уже не является объектом инвестиционной деятельности (долевого строительства). В противном случае осуществление таких расходов ООО «Альфа» будет признано безвозмездной передачей работ (услуг) и не приведет к уменьшению объекта налогообложения;
• по строительству общей инфраструктуры будут осуществляться за счет целевых поступлений и отражаться до момента завершения строительства и передачи объекта на счете «капитальные вложения».
