Учет специальной одежды в строительных организациях
Практически во всех строительных организациях проведение строительных работ требует обеспечения работников предприятий специальной одеждой.
ТАТЬЯНА ДЕНИНА, аудитор ООО «ВИТ-аудит»
Согласно ст. 22 1 Трудового кодекса РФ на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированная специальная одежда и обувь в соответствии с типовыми нормами, установленными в порядке, определяемом Правительством РФ. Основным документом, утверждающим нормы выдачи специальной одежды для строительных организаций, является Приказ Минздравсоцразвития России №477 «Об утверждении Типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам, занятым на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также выполняемых в особых температурных условиях или связанные с загрязнением*’. Кроме этого, существуют нормы бесплатной выдачи работникам теплой специальной одежды и теплой специальной обуви по климатическим поясам, единые для всех отраслей, утвержденные Постановлением Минтруда России №70 от 31.12.97.
Трудовой кодекс позволяет работодателю применять улучшенные по сравнению с типовыми нормы выдачи специальной одежды, предварительно согласован их с профсоюзом или иным представительным органом работников (абзац 2 ст. 221 ТК РФ). Внутренние нормы бесплатной выдачи специальной одежды, разработанные на строительном предприятии, необходимо утвердить приказом руководителя.
При выдаче работникам специальной одежды работодатель также должен руководствоваться Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Министерства труда и социального развития РФ №51 от 18.12.98. В них указано, что в соответствии с особенностями производства работодатель может заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренный типовыми нормами, другим, обеспечивающим полную защиту от опасных и вредных производственных факторов (например, комбинезон хлопчатобумажный может быть заменен костюмом хлопчатобумажным или халатом, и наоборот; костюм брезентовый — костюмом хлопчатобумажным с огнезащитной или водоотталкивающей пропиткой, и наоборот, и т. д.). При этом для осуществления такой замены необходимо согласие государственной трудовой инспекции и профсоюза.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет специальной одежды в строительных организациях основан на Правилах, установленных Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина РФ №135н от 26.12.02.
Специальная одежда учитывается в организациях в составе оборотных активов.
Согласно п. 13 Методических указаний спецодежду, которая находится в собственности фирмы, учитывают до передачи в производство (или эксплуатацию) на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». Ее принимают к учету по стоимости фактических затрат на приобретение за вычетом НДС.
Оприходование поступающей специальной одежды складами организации, как правило, оформляется путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма №М-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71а).
При передаче в эксплуатацию фактическая себестоимость спецодежды, учтенная на субсчете 10-10, переносится в дебет субсчета 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» (п. 20 Методических указаний по учету спецодежды»).
Отпуск специальной одежды со складов строительной организации можно производить по следующим унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 30. 10.97 №71а:
• требованию-накладной (форма №М-11) при передаче спецодежды со склада в другое структурное подразделение;
• накладной на отпуск материалов на сторону (форма №М-15) при отпуске спецодежды хозяйствам предприятия, расположенным за пределами его территории;
• лимитно-заборной карте (форма №М-8).
Организация вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению спецодежды (п. 19 Методических указаний по бухгалтерскому учету спецодежды). Но при этом они должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона №129-ФЗ от 21.11.96 «О бухгалтерском учете».
Выдача специальной одежды должна записываться в личную карточку работника (п. 16 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты). Ее форма приведена в Приложении к данным Правилам.
Также материально-ответственным лицам необходимо заполнять Ведомость учета выдачи специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений по форме №МБ-7, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71а. Один экземпляр ведомости передается в бухгалтерию, второй остается у выдавшего спецодежду лица.
Рассмотрим порядок списания стоимости специальной одежды в бухгалтерском учете. Пункт 21 Методических указаний допускает производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации. Использование такого способа следует предусмотреть в учетной политике строительной организации. В остальных случаях (при сроке полезного использования более 12 месяцев) стоимость специальной одежды погашается линейным способом, исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
Списание специальной одежды с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при его фактическом физическом выбытии (п. 31 Методических указаний). Выбытие объекта специальной одежды имеет место в случаях продажи, передачи безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования), списания в случае морального и физического износа, порчи, хищения, передачи в качестве вклада в уставный капитал.
Недостача спецодежды на складе списывается по ее фактической себестоимости проводкой:
Дт94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — Кт10-10 «Специальная одежда на складе»
Недостача спецодежды в эксплуатации списывается по остаточной стоимости:
Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — Кт10-11 «Специальная одежда в эксплуатации».
В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость или остаточная стоимость специальной одежды подлежит списанию с кредита счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счетов учета затрат на производство, расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов.
В организациях также может возникнуть необходимость списания спецодежды в связи с физическим износом. Определение непригодности и решение вопроса о списании специальной одежды осуществляется в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией. Выбытие спецодежды следует оформлять унифицированными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71а: актом выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма №МБ-4), актом на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма №МБ-8). Остаточную стоимость специальной одежды, пришедшей в негодность вследствие физического износа по причинам, не зависящим от работника, можно отразить в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дт94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — Кт10-11 «Специальная одежда в эксплуатации» — списана остаточная стоимость спецодежды;
Дт91.2 «Прочие расходы» — Кт94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — отражен прочий расход от выбытия специальной одежды до окончания нормативного срока носки.
Налог на прибыль
В налоговом учете стоимость специальной одежды учитывается в составе материальных расходов, если она не признается амортизируемым имуществом, и списывается на расходы единовременно в момент ее передачи в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Если стоимость спецодежды составляет более 20000 руб., а срок службы — больше года, то специальная одежда является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации. Норму амортизации следует рассчитывать исходя из нормативного срока службы специальной одежды.
Таким образом, если строительная организация приобретает специальную одежду с нормативным сроком службы более одного года, то в бухгалтерском учете необходимо списывать стоимость спецодежды в течение всего срока службы. В налоговом — стоимость одежды можно отнести на расходы единовременно, если, конечно, приобретаемая спецодежда стоит не более 20 000 руб. При этом возникает временная разница, которая согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.02 №114н) представляет собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом отчетном периоде. Временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. В данном случае возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Согласно п. 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство должно отражаться по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Важным вопросом, касающимся налогового учета спецодежды, является вопрос нормирования расходов на ее приобретение. Основанием для учета затрат организации на приобретение специальной одежды для целей налогообложения является подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, который позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы расходов на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. В соответствии со ст. 221 Трудового кодекса РФ работодатель исходя из финансово-экономического положения организации может самостоятельно устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам спецодежды, спецобуви и других СИЗ, улучшающие (по сравнению с утвержденными нормами) защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. Таким образом, обеспечивая работников специальной одеждой по разработанным для конкретi-iого предприятия нормам, организация выполняет предписания законодательства, следовательно, расходы соответствуют требованиям подп. 3 п. 1 ст. 254 и ст. 252 НК РФ. Минфин также указывает на то, что при расчете налоговой базы по прибыли компании могут учитывать расходы по выдаче работникам спецодежды в соответствии с самостоятельно утвержденными нормами (Письма Минфина РФ от 23.04.07 №03-04-06-01/128, от 04.04.07 №03-03-06/1/214, от 14.11.07 №03-03-05/254.). Во избежание претензий со стороны налоговых органов рекомендуем уделить особое внимание документальному подтверждению и экономической обоснованности данных расходов. Необходимость выдачи спецодежды по повышенным нормам можно обосновать, например, результатами проведенной аттестации рабочих мест.
НДФЛ и ЕСН
Стоимость специальной одежды, которая выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, не может быть признана доходом работника. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лица Налогового кодекса (ст. 41 НК РФ). Соответственно, передаваемая работникам специальная одежда не является объектом налогообложения по НДФЛ.
Аналогичным образом решается вопрос и в отношении стоимости спецодежды, выданной по нормативам, установленным организацией, которые улучшают защиту сотрудников от вредных факторов по сравнению с типовыми нормами (Письмо Минфина РФ от 04.04.07 №03-03-06/1/214).
Стоимость одежды и обуви, переданных работникам взамен пришедших в негодность ранее установленных нормативами сроков носки спецодежды, также не является доходом и не подлежит налогообложению НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 18.04.06 №03-05-01-04/91).
Объектом по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом выдаваемую спецодежду нельзя отнести к вознаграждению, поскольку она остается в собственности компании. Данное правило действует и в отношении норм выдачи спецодежды, установленных работодателем, которые улучшают защиту сотрудников от имеющихся на рабочих местах вредных факторов по сравнению с типовыми нормативами (Письмо Минфина РФ от 23.04.07 №03-04-06-01/128).
В связи с тем, что объект обложения страховыми взносами совпадает с объектом налогообложения по ЕСН, на выдачу специальной одежды пенсионные взносы также начислять не нужно (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).