Учет ремонта основных средств
Налоговым органам будет труднее оспорить затраты на ремонт, если документы на него будут правильно оформлены.
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»
Учет ремонта основного средства — проблема, с которой сталкивается большинство бухгалтеров. Как его правильно классифицировать? Что это было: текущий ремонт, капитальный, или модернизация (реконструкция)? От принятого решения зависит и бухгалтерский учет, и различные налоговые последствия.
Документальное оформление
В первую очередь необходимо подготовить документ, фиксирующий тот факт, что основное средство требует восстановления. Составить его можно в любой форме, содержащей обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Причем и название у него может быть любое: акт осмотра, служебная записка и т. п.
Можно воспользоваться унифицированной формой ОС-16. Она принята Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Но эта форма имеет более узкое применение — при выявлении дефектов оборудования в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля.
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.03 №91н, установлено, что такой документ выполняет еще одну важную функцию — служит основанием для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств.
Следующим действием будет экономическое обоснование необходимости ремонта и подготовка соответствующего приказа. Ведь вместо ремонта основного средства может быть принято решение о его ликвидации ввиду экономической нецелесообразности восстановления. В приказе можно утвердить способ восстановления: собственными силами или с привлечением внешней организации.
На третьем этапе оформляются документы, связанные непосредственно с затратами на ремонт: сметы с перечнем необходимых для ремонта материалов, акты выполненных работ и договоры подряда, если в ремонте участвуют сторонние организации или физические лица.
Оформление документа, подтверждающего непосредственно передачу основного средства в ремонт, зависит от того, происходит ли физическая передача основного средства стороне, осуществляющей ремонт. Если ремонт помещения либо оборудования осуществляется непосредственно на территории заказчика, такой передачи не происходит. В противном случае, факт передачи данного объекта должен быть подтвержден соответствующим документом.
Поскольку унифицированных форм первичной учетной документации такого документа не предусмотрено, он может быть составлен в любой форме, содержащей обязательные реквизиты, например, акт приема-передачи, передаточная накладная и т. п.
Завершение работ оформляется актом приема- сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3). Этот акт составляется постоянно действующей комиссией, утвержденной приказом при формировании учетной политики организации.
В акте приводятся сведения о произведенных затратах, связанных с ремонтом, полноте и качестве выполненных работ. Отдельно отражаются результаты испытания объекта после проведенных работ, а также дается характеристика произошедшим изменениям.
С одной стороны, акт подписывается всеми членами комиссии, включая председателя, и утверждается руководителем организации.
С другой стороны — исполнителем работ, в качестве которого выступали сторонние организации и физические лица или подразделения организации (при хозяйственном способе). При подрядном способе акт составляется в двух экземплярах.
После того как акт подписан представителями сторон, он передается в бухгалтерию для подписания главным бухгалтером и утверждения руководителем организации (или лицом, на это уполномоченным).
После приемки отремонтированных объектов основных средств в их техническую документацию (паспорт, формуляр и т. п.) должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта при проведении ремонта.
При ремонте автотранспортных средств существует дополнительное условие: все происшедшие изменения — номерных агрегатов (двигателей, кузова, шасси), цвета, — а также иные установленные существенные изменения необходимо зарегистрировать в органах ГИБДД (Постановление Правительства РФ от 12.08.94 №9З8 и Приказ МВД России от 27.01.03 №59).
НК РФ четко не устанавливает, какими документами должны быть подтверждены расходы на ремонт. Статья 252 НК РФ указывает лишь на то, что такие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ. Наличие формы ОС-З позволит уменьшить риск непризнания расходов на ремонт в целях налогообложения прибыли и правомерности вычетов по НДС.
Наличие достаточно обширной и неоднозначной судебной практики по данному вопросу свидетельствует о высокой степени налоговых рисков при отсутствии формы ОС-3.
Бухгалтерский учет
В соответствии с нормами законодательства ремонт основных средств является частичным или полным восстановлением (уменьшением износа) объектов основных средств для поддержания их в рабочем состоянии. Пункт 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н, прямо указывает, что ремонт является одним из процессов, посредством которого производится восстановление основных средств.
Ремонтные работы могут выполняться в плановом (согласно графику ремонтных и восстановительных работ) или внеочередном порядке. Если работы проводятся в плановом порядке, то в организации формируется план производства ремонтных работ с разбивкой по видам основных средств. Он составляется в натуральном и денежном выражении, на основе системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и использования. План предусматривает:
• обслуживание основных средств;
• текущий и средний ремонт;
• капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов.
Учет зависит от того, какими силами будет производиться ремонт основного средства — собственными или сторонними.
При ремонте собственными силами расходы на него отражаются в аналитическом учете как:
• стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
• оплата труда работников, выполняющих ремонт;
• прочие расходы, связанные с ремонтом.
При ремонте силами сторонней организации расходы на него отражаются как:
• оплата по договору подряда;
• расходы на материалы, переданные для ремонта;
• прочие расходы, связанные с ремонтом.
Инвентарные карточки на объекты основных средств, передаваемые в ремонт сторонним организациям, Минфин рекомендует перемещать в отдельную группу под названием «Основные средства в ремонте» (п. 68 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.03 №91н). А при их возвращении из ремонта производить обратное перемещение инвентарной карточки с отражением в ней данных о проведенном ремонте или иных работах.
Заключается договор подряда, по которому подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В договоре стороны определяют объем работ, срок их исполнения и сдачи, а также порядок оплаты. Как правило, ремонтные работы подрядчик проводит с использованием собственных расходных материалов. Он составляет на них смету, которая должна быть утверждена и оплачена заказчиком. Если в работе используются материалы заказчика, по окончании работ подрядчик должен представить отчет об их использовании и расходе, а неизрасходованные материалы вернуть заказчику. В большинстве случаев ремонтные работы проводятся поэтапно. После выполнения каждого этапа работ и их принятия заказчик производит расчет с подрядчиком на основании подписанного акта выполненных работ и счета на оплату.
Налоговый учет
Законодательством предусмотрено прямое отнесение затрат на ремонт основных средств на расходы, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль как расходы, связанные с производством и реализацией. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ к таким расходам относятся затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Аналогичное положение содержится в п.1 ст. 260 НК РФ, регламентирующей порядок признания затрат на ремонт основных средств. В соответствии с этой нормой расходы на их ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются в размере фактически понесенных затрат в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены.
Но и здесь есть несколько неоднозначных моментов.
Ремонтируемое основное средство было получено безвозмездно на время или навсегда. Налоговые органы длительное время придерживались позиции об отсутствии права учитывать расходы на ремонт подобного имущества в налоговой базе. Сегодня под влиянием арбитражной практики точка зрения начинает меняться. Примеры судебных решений:
· Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.06 по делу №А11-464/2006-К2-22/135.
Суд указал следующее: в подп. 1 и 2 ст. 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. При этом данное положение применяется в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
• Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.04 №А43- 12307/2004-35-128.
Суд отметил, что НК РФ не содержит запрета на учет расходов по ремонту зданий, полученных по договору безвозмездного пользования, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Формулировка п. 2 ст. 260 НК РФ не исключает его применение в отношении расходов ссудополучателя на ремонт основных средств.
Ремонт объектов внешнего благоустройства. Если объекты благоустройства создаются в соответствии с требованиями актов нормативно-правового регулирования безопасности и технической эксплуатации (санитарно-эпидемиологического заключения, акта исполнительного органа государственной власти (органа местного самоуправления) или решения суда об установлении санитарно-защитной зоны), то расходы на ремонт и техническое обслуживание указанных объектов, производимые на основании дефектной ведомости, могут быть учтены в составе прочих расходов. Такое разъяснение дал Минфин в Письме от 02.04.07 №03-03-06/1/203. Арбитражные судьи также считают обоснованными расходы на благоустройство (асфальтирование и устройство пешеходных дорожек и их ремонт) для предприятий, имеющих опасные производственные объекты, так как эти затраты произведены в целях обеспечения безопасности эксплуатации таких объектов (Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.07 №Ф09-6737/07-С2 по делу №А07-19885/06, Постановления ФАС Московского округа от 04.04.06 по делу №КА-А40/2276-06-2, Северо-Западного округа от 18.07.05 по делу №А56-11749/04).
Ремонт основного средства, которое еще не начало эксплуатироваться. Расходы на ремонт основных средств, не введенных в эксплуатацию, расцениваются как расходы по доведению объектов до состояния, пригодного к использованию. Такие расходы, так же как и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, должны включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств как для целей налогового учета по налогу на прибыль и ЕСХН (п. 1 ст. 257 НК РФ), так и для целей исчисления налога на имущество (п. 8 ПБУ 6/01).
Данная точка зрения подтверждается арбитражной практикой. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.07.05 №Ф03-А51/05-2/2070 по делу №А51-10099/03-18-257 указано, что работы, произведенные на объекте, еще не введенном в эксплуатацию, в принципе не могут быть квалифицированы как ремонтные работы, поскольку до проведения этих работ объект в производственном процессе не участвовал.
На практике встречаются случаи, когда отдельные виды работ, относящиеся по своей сути к ремонтным, включаются в общую смету на строительство. К таким работам, например, относится отделка построенных помещений. В таких случаях целесообразно не разделять работы на СМР и ремонт, а включать в налоговую базу всю стоимость работ. Ведь разделить работы по их видам и стоимости достаточно сложно, а вычет по начисленным суммам НДС в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ можно получить уже в следующем за начислением месяце.
Ремонт недвижимости
Организации производят ремонт недвижимости для сохранения и поддержания эксплуатационных свойств, предупреждения преждевременного износа, а также для частичного восстановления утраченных в процессе эксплуатации качеств. Все виды ремонта (текущий, средний и даже капитальный) относятся к работам некапитального характера и должны проводиться в соответствии с графиком и сметой.
Бухгалтерский учет расходов на ремонт недвижимости зависит от того, кто выступает исполнителем работ, а также от порядка финансирования таких затрат.
При найме сторонней организации между заказчиком и исполнителем может быть заключен договор на выполнение ремонтных работ, не относящийся к подрядным сделкам. Но в соответствии с п. 2 ст. 740 ГК РФ при выполнении капитального ремонта зданий и помещений стороны вправе заключить договор строительного подряда.
Затраты на ремонт производственных объектов недвижимости следует признавать как расходы по обычным видам деятельности, а в случае ремонта объектов недвижимости непроизводственного назначения — в качестве прочих расходов.
В бухгалтерском учете возможны следующие варианты отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом объектов недвижимости:
• включение фактических затрат на ремонт в состав текущих расходов по мере выполнения ремонтных работ;
• образование ремонтного резерва для равномерного включения затрат на ремонт в состав текущих расходов;
• создание ремонтного фонда для проведения в течение ряда лет особо сложных ремонтов;
• первоначальное отражение фактических затрат на проведение ремонта в качестве расходов будущих периодов с последующим их списанием на текущие расходы (вариант 4).
конкретный вариант признания расходов на ремонт недвижимости организация утверждает в своей учетной политике. Во всех случаях с целью обеспечения контроля за своевременностью выполнения ремонтных работ инвентарные карточки по ремонтируемым объектам недвижимости рекомендуется переставлять в группу «Недвижимость в ремонте».
Нередко встречаются ситуации, когда покупатель начинает ремонт приобретаемого здания, не дожидаясь полного оформления сделки.
В соответствии со ст. 130 ГК РФ здание относится к объектам недвижимости. На основании п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Переход права собственности на недвижимость по указанному договору подлежит государственной регистрации в соответствии с п. 1 ст. 551 ГК РФ. Право собственности на недвижимость у приобретателя возникает с момента регистрации — условие п. 2 ст. 223 ГК РФ.
Можно говорить о том, что с момента передачи здания по акту приема-передачи у организации возникают права владения и пользования указанным зданием. Поэтому она вправе проводить ремонт здания.
В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. В связи с тем, что до момента государственной регистрации перехода права собственности на здание собственником является продавец, то формально, в силу ст. 210 ГК РФ, именно он должен до указанного момента нести бремя содержания здания (в том числе ремонт).
Для уменьшения налоговых рисков в договоре купли-продажи целесообразно предусмотреть условие, что бремя содержания здания с момента его передачи по акту приема-передачи несет покупатель. Однако налоговые органы могут признать их экономически не обоснованными из-за иной трактовки ст. 210 ГК РФ, и свою правоту придется доказывать в суде.
Текущий или капитальный
Отсутствие расшифровок тех или иных понятий в налоговом законодательстве довольно часто приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не стали исключением из этого правила и ремонтные работы.
К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более прочные (долговечные) и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели, за исключением полной смены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).
к капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т. д.
Арбитражные суды единодушны в том, что считать ремонтом. Это такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта. Причем при ремонте можно использовать новые долговечные и более экономичные запчасти и материалы (детали) вместо изношенных.
По мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 14.01.04 №16-00-14/10, определять виды ремонта (текущий, капитальный) и различия между ними обязаны технические службы учреждения в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Организация должна разработать соответствующий внутренний нормативный документ (положение) и указать в нем, что будет считаться капитальным ремонтом, а что текущим. Желательно документ оформить так, чтобы он соответствовал законодательно закрепленному положению о системе технического обслуживания и ремонта основных средств по отраслям. Также полезно будет ознакомиться и с Постановлением Госкомстата России от 03.10.96 №123.
На основании перечисленных документов можно сделать вывод, что к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства. При этом объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются. Также текущим ремонтом являются работы по систематическому и своевременному предохранению ОС от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий.
Цель капремонта — восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта, устранение неисправностей, поддержание основного средства в рабочем состоянии. В данном случае заменяют изношенные или менее экономичные конструкции и детали. Если основные технико-экономические показатели остаются неизменными, то речь идет о капитальном ремонте (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.06 №Ф04-675/2006(20077- А46-33), совместное Письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР №НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 от 08.05.84).
Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, в отношении которых, согласно ст. 274 НК РФ, налоговая база по налогу на прибыль исчисляется отдельно, обязан вести аналитический учет расходов на ремонт основных средств по видам производства, по видам деятельности. Отметим еще одну ситуацию, касающуюся случаев, когда, затраты на проведенный ремонт возмещает страховая компания. Особенно часто такие проблемы возникают при ремонте автотранспортных средств, пострадавших в дорожно-транспортных происшествиях. В этом случае расходы на ремонт возмещает страховая компания. Полученные суммы возмещения учитываются как внереализационные доходы организации.
Не случайно налоговые органы при проверках уделяют ремонтным работам особое внимание. Ведь затраты на капитальный ремонт являются текущими и единовременно в полной сумме учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль.
Эти различия имеют значение в налоговом учете лишь при проведении ремонта арендованного имущества, поскольку ГК РФ по умолчанию возлагает обязанность проводить текущий ремонт на арендатора, а капитальный — на арендодателя. Поэтому разумно в договоре аренды предусмотреть обязанность по проведению и того и другого ремонта за одной из сторон. Тогда проблема поиска различий между ними станет неактуальной.
Ремонт или модернизация (реконструкция)
Как правило, отличить реконструкцию (модернизацию) от текущего ремонта не составит особого труда, а вот грань между капитальным ремонтом и реконструкцией довольно тонка и налоговые последствия обычно значительны. Затраты на модернизацию и реконструкцию увеличивают стоимость основного средства и списываются на затраты через амортизацию. Налоговые органы на проверках часто расценивают капитальный ремонт как модернизацию или реконструкцию основного средства и, как следствие, доначисляют организациям налоги.
• Налог на прибыль. При модернизации, реконструкции расходы включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ и уменьшают налоговую базу по мере их амортизации. При ремонте — учитываются в расходах того периода, в котором были произведены.
• НДС. Расходы на реконструкцию, выполняемые собственными силами для собственного потребления включаются в налоговую базу в соответствии с подп. 3 п. 1 ст.146 НК РФ. При проведении ремонтов на расходы не начисляется.
• Налог на имущество. Расходы на модернизацию, реконструкцию увеличивают налоговую базу, определяемую по правилам бухучета в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01. Расходы на ремонт базу не увеличивают и в бухучете списываются единовременно в соответствии с п. 16 ПБУ 6/01.
Что такое ремонт, в НК РФ не сказано. Видимо, для законодателей это понятие было настолько очевидным, что они не посчитали нужным его раскрыть. Поэтому до сих пор в судах используют определения ремонта, данные в различных отраслевых нормативных актах. Документ выбирается в зависимости от типа отремонтированного объекта. Например, при ремонте зданий пользуются Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 №312.
Действующее законодательство под модернизацией понимает работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Реконструкция — переустройство объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, проводимое по проекту реконструкции для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
На практике применить это определение довольно сложно. Непонятно, что является технико-экономическими показателями, повышение которых приводит к реконструкции. Классический пример: при замене линолеума на паркет пол становится теплее. Признается ли эта операция повышением технико-экономического показателя?
Из-за высокой цены вопроса споры с налоговиками на тему ремонта и реконструкции часто доходят до суда. Судьи в таких случаях пользуются и другими документами, в которых есть определение ремонта или реконструкции. Среди них:
• Письмо Госплана СССР №НБ-36-Д, Госстроя СССР №23-Д, Стройбанка СССР №144, ЦСУ СССР №6-14 от 08.05.84;
• Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 №279;
• Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения. утвержденное Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 №312;
• Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденная Постановлением Госстроя России от 05.03.04 №15/1.
Большинство судебных решений приняты в пользу налогоплательщиков. Признавая проведенные работы ремонтом, суды указывают на то, что ремонт включает устранение неисправностей изношенных элементов. При этом данные элементы восстанавливают или меняют на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели зданий (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.06 №Ф04-675/2006(20077-А46-33)). Но полная замена каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов может быть признана реконструкцией.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.05.05 №А55-14520/04-22 приводится еще один документ, свидетельствующий о проведении именно ремонтных работ, а не реконструкции, — заключение экспертизы специализированной фирмы.
Минфин РФ в Письме от 01.12.04 №03-03-01-04/1/166 указывал, что при разграничении модернизации и ремонта определяющее значение имеет не изменение эксплуатационных характеристик объекта, а необходимость замены неработающей детали. То есть если после замены вышедших из строя процессора, платы, монитора компьютер по-прежнему продолжает выполнять те же функции, то, значит, был проведен ремонт. А замена работающего монитора, процессора, платы на эти же элементы из-за морального износа будет уже модернизацией.
Если проведена модернизация основного средства, стоимость которого ранее составляла менее 20 000 руб. и была списана единовременно, то расходы на модернизацию также можно списать единовременно (независимо от их размера). Такой позиции в последнее время придерживается Минфин РФ (см. Письма от 19.12.07 №03-03-06/1/879, от 07.05.07 №03-03-06/1/266).
Результатом путаницы ремонта с модернизацией и реконструкцией стали многочисленные судебные разбирательства. К сожалению, универсального рецепта победы в арбитражных спорах нет: нередко суды в практически идентичных ситуациях делают абсолютно противоположные выводы. Но в любом случае шансы отстоять интересы организации повысятся, если заранее подготовить возражения на обвинения налоговых органов. Для этого, по возможности, надо избавиться от тех признаков модернизации и реконструкции, которые чаще всего дают инспекторам шанс на победу в суде.
Так, проверьте, чтобы ни в договорах, ни в актах ремонтные работы не именовались модернизацией или реконструкцией. Кроме того, проследите, чтобы в первичных документах ничто не указывало на то, что после ремонта срок полезного использования объекта возрастет. А если ремонтируется новое основное средство, еще до начала работ оформите его ввод в эксплуатацию.
Если же инспекторы уже обвинили вашу компанию в скрытой модернизации, прежде чем идти в суд, оцените свои шансы. Тщательно изучите отраслевые нормативные акты, в которых приведены определения текущего и капитального ремонта. Также можно пригласить эксперта. Безусловно, за его услуги придется заплатить. Но в случае отрицательного заключения фирма сбережет деньги, которые бы истратила на заранее проигрышное судебное разбирательство.
Создание резерва предстоящих расходов на ремонт
Право формировать такие резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщикам предоставляет п. 3 ст. 260 НК РФ. Цель их создания — обеспечение равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов. Порядок формирования и использования этих резервов установлен в п. 2 ст. 324 НК РФ. Организация вправе создавать аналогичный резерв и в бухгалтерском учете. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав прочих расходов равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик, который создает указанный резерв, сумму фактически осуществленных затрат на ремонт списывает за счет средств резерва. Он обязан относить за его счет любые расходы на ремонт основных средств. Поэтому одновременно учитывать и расходы по созданию резерва, и текущие расходы на ремонт иных ОС нельзя. Такой подход подтверждает судебная практика (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.05 №14184/04, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.12.05 №А78-5322/04-С2- 8/463-Ф02-6450/05-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.07 №Ф09-11792/06-С3 по делу №А50-8995/06). Хотя есть примеры судебных решений, в которых указывается, что НК РФ не запрещает одновременно с расходами по формированию резервов учитывать затраты на ремонт иных основных средств (под которые резерв не создается), пример — Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.05 №Ф08- 5638/2005-2231А.
В настоящее время, с точки зрения действующего законодательства, создание подобного резерва у организаций не является обязательной для исполнения нормой. Необходимость создания резерва определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Следует помнить, что если организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то это обстоятельство должно быть отражено в учетной политике, и все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их местонахождения должны применять соответствующий порядок учета.
В бухучете одним из распространенных способов формирования резерва является ежемесячное, в течение отчетного периода, включение в состав затрат на производство суммы, исчисленной исходя из сметной стоимости предстоящих ремонтов. На практике часто возникают ситуации, когда стоимость выполненных ремонтных работ меньше суммы, зарезервированной на эти цели. В этом случае при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности излишне зарезервированные суммы в конце года подлежат сторнированию (п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 №49).
Если ремонтные работы фактически были начаты в текущем году, но вследствие их длительного выполнения окончание ремонта будет в следующем году, сторнирование остатка резерва на ремонт основных средств в конце текущего года не производится, а переносится на следующий год. В дальнейшем по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода. Не исключено, что в хозяйственной деятельности может возникнуть и обратная ситуация, при которой суммы сформированного резерва будет недостаточно для покрытия расходов, связанных с фактически проведенными ремонтными работами. В этом случае в соответствии со ст. 324 НК РФ можно включить затраты на «сверхнормативный» ремонт в состав расходов на дату окончания налогового периода.
Норматив отчислений на ремонт фирма рассчитывает исходя из предельной суммы отчислений на него. Ее определяют, учитывая сметную стоимость ремонта и его периодичность. Максимальная сумма резерва не может быть больше средней величины фактических расходов на ремонт основных средств за три последних года. Причем, как отметили финансисты, этот показатель нужно определить обязательно (Письмо Минфина РФ от 17.01.07 №03-03-06/1/9). Если же у компании таких данных нет (например, у недавно созданного предприятия), то формировать резерв она не может. Норматив, рассчитанный исходя из предельной суммы, является максимальным. Фирма может отчислять деньги и в меньшем размере. Конкретный показатель этого норматива нужно закрепить в своей налоговой учетной политике.
Материалы, оставшиеся после ремонта
Минфин РФ в Письме от 15.09.05 №03-03-04/1/189 отвечает положительно на вопрос о том, признается ли стоимость материалов и иного имущества, полученного при проведении ремонта основных средств, до момента реализации такого имущества доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли. Главой 25 НК РФ такой порядок не определен. Но, ссылаясь на то, что ст. 250 содержит открытый перечень внереализационных доходов, Минфин распространяет действие п. 13 этой статьи и на имущество, полученное в результате ремонта основного средства.
При этом в случае реализации или дальнейшего использования в производстве данного и иного имущества их стоимость в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включается. Такую же точку зрения высказывал Минфин в Письме от 26.09.05 №03-03-04/1/300. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы.
С 2008 года в Налоговом кодексе РФ появилась норма, внесенная в ст. 254 НК РФ Федеральным законом от 06.06.05 №58-ФЗ, позволяющая списать на расходы материалы, которые остались после демонтажа или разборки ликвидируемых основных средств. Если в дальнейшем компания решит использовать материалы в своей деятельности или же продать их, то расходом, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, будет являться сумма налога на прибыль, исчисленная при оприходовании этих ценностей. Однако вопрос об оценке материалов, которые остаются после капитального ремонта или реконструкции (модернизации) основных средств, до сих пор остался нерешенным.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что в целях снижения налоговых рисков при отнесении затрат к расходам на ремонт или модернизацию (реконструкцию, дооборудование и пр.) следует позаботиться о документальном подтверждении отнесения таких затрат к соответствующему виду расхода.
