Учет расходов строителей на благоустройство
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»
Производственная деятельность предприятия, не выполняющего требования действующих нормативных документов в области санитарно-эпидемиологического благополучия населения, может быть приостановлена.
После окончания основных работ у строителей начинаются работы по приведению в порядок территории вокруг возведенного объекта недвижимости. К нему прокладываются тротуары и автомобильные дороги. У административных или жилых корпусов, если это представляется возможным, организуется парковка для автотранспорта, устраиваются газоны, клумбы, высаживаются деревья и кустарники. Около жилых зданий должны появиться детские и спортивные площадки.
Правовые основы
Несмотря на то, что до сих пор само понятие «благоустройство территории» не расшифровано в действующих нормативных документах, требования к этим объектам содержатся в ряде законодательных актов. В соответствии со ст. 24 Федерального закона от 30.03.99 №52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» при эксплуатации производственных, общественных помещений, зданий, сооружений, оборудования и транспорта должны осуществляться санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия и обеспечиваться безопасные для человека условия труда, быта и отдыха в соответствии с санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
На основании вышеуказанного Федерального закона Постановлением Главного государственного санитарного врача России от 25.09.07 74 утверждена новая редакция Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов. СанПиН 2.2.1/2.1.1. 200-03».
Согласно п. 2.1 данных СанПиН вокруг объектов и производств, являющихся источниками негативного воздействия на среду обитания и здоровье человека, устанавливается специальная территория с особым режимом использования, размер которой обеспечивает уменьшение воздействия загрязнения на атмосферный воздух (химического, биологического, физического) до значений, установленных гигиеническими нормативами. Применительно к видам производства устанавливаются и соответствующие требования к устройству санитарно-защитных зон.
Так, Постановлением Главного государственного санитарного врача России от 11.06.03 №142 утверждены Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы «Гигиенические требования к предприятиям производства строительных материалов и конструкций. СанПиН 2.2.3.1385-03», в соответствии с п. 2.7 которых территория предприятия должна быть озеленена, проезды и пешеходные дорожки должны иметь твердое покрытие (например, асфальтовое), которое в летнее время должно регулярно очищаться от пыли и поливаться водой, а в зимнее время — очищаться от снега и льда и посыпаться песком.
Например, согласно п. 2.1.4 Правил технической эксплуатации магистральных газопроводов ВРД 39-1.10-006-2000, введенных в действие Приказом ОАО «Газпром» от 15.02.00 №22, на территории производственных объектов общества должны отсутствовать источники запыления воздуха. Открытые участки земли вблизи компрессорного цеха со стороны воздухозаборных устройств газоперекачивающих агрегатов должны быть засеяны газонной травой или асфальтированы (бетонированы).
В соответствии со СНиП II-89-80 генеральные планы промышленных предприятий, утвержденные Постановлением Госстроя СССР от 30.12.80 №213, предусматривают обязательное наличие на территории таких предприятий элементов благоустройства, как, в частности, устройство дорог и площадок с твердым покрытием (в том числе для проезда и разворота пожарных автомобилей), освещения, тротуаров, ограждений и озеленения, в том числе содержат рекомендации по выбору и размещению деревьев, кустарников и газонов. Для озеленения площадок предприятий и территории промышленных узлов следует применять местные виды древесно-кустарниковых растений с учетом их санитарно-защитных и декоративных свойств и устойчивости к вредным веществам, выделяемым предприятиями. Озеленение допускается размещать на покрытиях зданий. В качестве озеленения допускается применять «передвижные сады», размещая деревья и кустарники в контейнерах. Основным элементом озеленения площадок промышленных предприятий следует предусматривать газон (п. 3.71, 3.73 и 3.77 СНиП II-89-80). Аналогичные нормы имеются и во многих других гигиенических требованиях или правилах эксплуатации объектов.
Ответственность на нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, в частности за несоблюдение действующих санитарных правил и гигиенических нормативов и невыполнение санитарно-гигиенических и противоэпидемических мероприятий, установлена ст. 6.3 КоАП РФ и предусматривает наложение административного штрафа или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток. То есть производственная деятельность предприятия, не выполняющего требования действующих нормативных документов в области санитарно-эпидемиологического благополучия населения, может быть приостановлена.
Таким образом организации могут убедиться в том, что ни строительство, ни эксплуатация объектов невозможны без осуществления затрат на благоустройство, что, в свою очередь, подтверждает неразрывную связь таких расходов с производственной, торговой и т. п. деятельностью предприятий и организаций.
Учет работ по благоустройству
Благоустройство территорий — это вид строительных работ, как следует из п. 4.2.7 Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.96 №123. На основании п. 4.73 «Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ для работ по благоустройству территории, прилегающей к объекту строительства», утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.04 №15/1, для строительных организаций в сводном сметном расчете выделена отдельная глава 7 «Благоустройство и озеленение территории».
Как можно убедиться, такие работы являются практически обязательными для строителей, поскольку осуществление инвестором таких расходов является обязательным условием создания недвижимости. Эта норма действует как в отношении промышленных объектов, так и жилых зданий. Но у строителей обычно возникает проблема по учету, связанная с тем, что такие работы приходится проводить только в подходящий для них сезон и часто после окончания самого строительства.
Не будем анализировать варианты учета затрат на благоустройство в том случае, когда обязанность производить такие расходы возникает как дополнительное обременение по условиям инвестиционного контракта, заключенного с государственными органами. Разберемся с учетом работ по благоустройству в процессе исполнения договора у самих строителей.
Если строительная организация одновременно с окончанием строительных работ и подписанием акта приемки объекта заканчивает и работы по озеленению и благоустройству территории, то расходы, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть включены в инвентарную стоимость здания, учтены в составе стоимости здания и приняты в целях налогообложения посредством начисления амортизации. Тогда заказчик-застройщик передает построенные объекты в составе общего счета 08.
Документальным подтверждением того, что стоимость работ по озеленению включена в сметную стоимость здания (сооружения), является наличие сведений об указанных работах в разд. 11 Акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КА- 14.
Учет опоздавших затрат
Учет расходов на благоустройство осуществляет, как правило, заказчик-застройщик, т. е. та сторона строительства, которая учитывает у себя все расходы по строительству объекта для инвестора.
Так, в Письме Минфина РФ от 25.05.07 №03- 03-06/1/309 отмечается, что расходы на озеленение территории, прилегающей к офисному зданию, понесенные после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, следует рассматривать как расходы капитального характера, т. е. связанные с созданием амортизируемого имущества.
В налоговом учете, если работы по благоустройству территории (в частности, озеленение) производятся до сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то Минфин РФ в этом Письме разрешает в качестве расхода признать амортизацию по объекту благоустройства (начисляемую в соответствии со ст. 256—259 НК РФ). Ведь такие расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта строительства, которая определяется как сумма расходов на приобретение основного средства, его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов) на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. Налоговые органы и раньше по данному вопросу советовали в таких случаях указывать (предусматривать) обязательность проведения работ по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий в смете на его строительство (Письмо УМНС по Московской области от 08.12.03 №04-24/АА885).
А вот если работы по «облагораживанию» территории производятся уже после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то объект благоустройства следует рассматривать как самостоятельный объект. В таком случае нельзя учитывать понесенные в связи с его созданием расходы в составе первоначальной стоимости уже построенного объекта основных средств. Эти расходы будут формировать первоначальную стоимость отдельного объекта (или объектов) внешнего благоустройства
имущества, не подлежащего амортизации, в соответствии с позицией Минфина РФ, изложенной в Письме от 25.04.05 №03-03-01- 04/1/201.
До 2009 года, согласно предыдущей редакции п. 7 ПБУ 2/94, в состав затрат по строительству объектов у застройщика включались ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору (например, сезонные расходы застройщика, связанные с благоустройством, асфальтированием, возникающие после приема законченного строительством объекта). Новая редакция ПБУ2/2008, утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.10.08 №116н (в ред. от 24.04.09), для заказчика-застройщика не применяется, и, соответственно, такого требования в нем не предусмотрено. Теперь организация вправе сама решить, будет ли она создавать резерв под сезонные расходы на будущие объекты благоустройства.
Виды резервов для бухгалтерского учета действующее законодательство не ограничивает. Формирование такого резерва налогоплательщику следует предусмотреть в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Начисление резерва производится проводкой Дт08 — Кт96. Таким образом, стоимость строящегося объекта недвижимости формируется без искажений. Последующие сезонные затраты на проведение работ по благоустройству списываются за счет резерва. Если фактические затраты окажутся больше сметных и клиент финансировать дополнительную смету отказывается, то строители выполняют эти работы за счет собственных средств, не уменьшающих налоговую базу.
Необходимо отметить, что налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих налогоплательщику учитывать сезонные расходы путем их резервирования, поскольку перечень налоговых резервов носит закрытый характер.
В рассмотренном Письме Минфина РФ №03- 03-06/1/309 разъясняется, что в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, если организация в ходе строительства офисного здания производила работы по расчистке территории под здание (вырубка деревьев) и затем по благоустройству территории (озеленение), то указанные расходы как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства. Но если озеленение территории, прилегающей к офисному зданию, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то расходы по озеленению рассматриваются как расходы капитального характера, то есть в целях налогообложения прибыли начисление амортизации не производится. Таким образом, собственник объекта недвижимости при получении от заказчика-застройщика построенного объекта с включенными в него затратами по благоустройству будет его амортизировать в обычном порядке. а если объекты благоустройства передавались позже окончания строительства и отдельно от зданий, то по ним амортизации не начисляется.
Включать или не включать затраты на озеленение, понесенные при строительстве, в первоначальную стоимость объекта строительства, можно решить на основании сметы строительства и календарного графика работ. Основанием для решения будет совпадение или не совпадение сроков проведения благоустройства с окончанием строительства.
Ведение раздельного учета
Бывает ситуация, когда в строительную организацию обращаются физические лица с предложением заключить договор на проведение работ по благоустройству территорий вокруг принадлежащих им строений. Конечно, во время кризиса строители стараются не отказываться даже от мелких заказов. Но при выполнении таких работ у организации может возникнуть обязанность ведения раздельного учета в связи с применением ЕНВД. С 01.01.09 выручка по строительству индивидуальных домов уже не облагается единым налогом на вмененный доход, а будет признаваться базой для общего режима или УСИ, но отдельные работы, которые перечислены как бытовые услуги в классификаторе услуг населению ОК 002-93, утвержденном Постановлением Госстандарта от 28.06.93 №163, могут облагаться ЕНВД.
Услуги по благоустройству придомовых территорий предусмотрены ОКУН (код 016301), поэтому предпринимательская деятельность по оказанию населению (физическим лицам) данных услуг подлежит переводу на уплату ЕНВД. В отношении услуг по ландшафтному дизайну и благоустройству территорий в Письме Минфина РФ от 25.09.07 №03-11-04/3/367 сообщается, что данные услуги также подлежат переводу на уплату ЕНВД. Базовая доходность для ремонтных или строительных работ составляет 7500 руб. в месяц на количество работников, осуществляющих эту деятельность. При этом необходимо учитывать, что если стороной по договору выступает юридическое лицо, действующее в интересах физического лица, то спецрежим ЕНВД не применяется.
В этом случае в учетной политике строительной организации необходимо предусмотреть способ ведения раздельного учета не только выручки и прямых затрат, но и доля общехозяйственных (управленческих) расходов также будет распределяться между режимами в соответствии с выбранным организацией способом. Минфин обычно рекомендует рассчитывать эту долю пропорционально выручке по разным режимам, например, в Письме от 13.08.08 №03-11-04/3/384, но налогоплательщик вправе применять и иную базу для распределения этих расходов. При этом бухгалтерский учет по организации ведется в общем порядке, возможно, с применением требований ПБУ 2/2008.
