Учет расходов на НИОКР в строительной организации

 Анализ законодательства и арбитражной практики показывает, что в настоящее время нет единого определения НИОКР, вследствие чего возникает непонимание сути договоров на их выполнение, и как правило, это приводит к ошибкам в исчислении налогов.

Рассмотрим научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) с точки зрения бухгалтерского учета, налогового и гражданского законодательства.

Для целей бухгалтерского учета порядок формирования информации о расходах, связанных с выполнением  научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регулируется ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина РФ от 19.11.02 №115н. Документ применяется к НИОКР:

•  по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном порядке;

•по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

По НИОКР, результаты которых учитываются в качестве нематериальных активов, а также по расходам, связанным с освоением природных ресурсов, с улучшением качества продукции, с совершенствованием технологии и организации производства, ПБУ 17/02 не применяется.

Согласно данному Положению к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной, научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». При этом определения опытно-конструкторских и технологических работ ПБУ 17/02 не содержит.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль под расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки понимаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» (ст. 262 главы 25 НК РФ).

С точки зрения гражданского законодательства по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Не следует забывать, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и иных отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НКРФ п. 1 ст. 11 НКРФ).

Для НИОКР как в бухгалтерском, так и в налоговом учете существует особый порядок признания и списания на расходы, поэтому очень важно правильно их квалифицировать и отличать от других видов работ. Отличительной особенностью НИОКР по сравнению с другими подрядными работами является их новизна, неочевидность, результат этих работ является неизвестным до момента их окончания.

Существующая судебная практика показывает, что порой налогоплательщики относят к Н ИОКР расходы по конструкторскому сопровождению выпускаемых изделий, затраты, связанные с совершенствованием применяемых обществом технологий, и т. д., что противоречит характеру данных работ, и как результат — доначисления в пользу налоговой инспекции.

В бухгалтерском учете НИОКР учитываются в качестве внеоборотных активов по первоначальной стоимости, исходя из фактических расходов, связанных с выполнением указанных работ. НИОКР, не давшие положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода. Данное правило распространяется и в случаях прекращения использования результатов НИОКР до момента полного списания их стоимости.

Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором

было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (п. 10 ПБУ 17/02). Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится либо линейным способом, либо способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение сроков применения результатов конкретной работы не допускается. Срок списания организация определяет самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, но не более 5 лет.

Списание линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока. При выборе способа списания пропорционально объему продукции расчет производится из количественного показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной работе и всего предполагаемого объема продукции за весь срок применения результатов конкретной работы. При этом не уточняется, какой количественный показатель объема продукции в отчетном периоде необходимо использовать — плановый или фактический.

Согласно п. 14 ПБУ 17/02 независимо от выбранного способа (линейным или нелинейным методом) списание расходов по НИОКР осуществляется в течение отчетного периода равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

Таким образом получается, что для равномерного списания в течение года нужно использовать плановые показатели, что по сути нарушает логику самого метода списания пропорционально объему продукции, т. к. плановые и фактические показатели зачастую отличаются друг от друга.

В налоговом учете расходы налогоплательщика на НИОКР (независимо от того, дали они положительный результат или нет) признаются для целей налогообложения после завершения

этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Что касается первоначальной стоимости, то НК РФ не дает прямых указаний по ее формированию. По нашему мнению, данная стоимость так же, как и в бухгалтерском учете, должна определяться из всех фактических расходов, о чем делается запись в учетной политике.

При прямом прочтении ст. 262 Н К РФ моментом начала списания расходов по НИОКР является соблюдение двух факторов:

•  работы должны быть завершены (подписан акт выполненных работ);

•  результаты работ должны начать использовать.

Таким образом, получается, что в случаях, если НИОКР не дали положительного результата, можно начать списывать их на расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие работы.

В то время как по НИОКР с положительным результатом необходимо дождаться начала их использования, после чего списывать в состав расходов.

Данное противоречие (неравное положение налогоплательщиков) было урегулировано последними разъяснениями Минфина (Письмо Минфина РФ от 24.12.09 №03-03-05/251 и Письмо Минфина от 10.02.10 №03-03-05/23).

Минфин, ссылаясь на определение от 04.06.07 №320-О-П, от 04.06.07 №366-0-П, в своих письмах указал, что неправильно связывать осуществленные затраты с получением результата от их использования, в связи с чем расходы по НИОКР (давшие и не давшие положительный результат) необходимо равномерно включать в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.