Учет незавершенного строительства
Незавершенное строительство — это объект капитальных вложений, на котором еще не закончены работы.
ЕКАТЕРИНА МЕСЯТКИНА, аудитор ООО ВИТ-аудит
Приказом Минфина РФ от 24.10.08 №116н, который вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года, утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008).
Одновременно с этим в соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.11.08 №134н утратило силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина РФ от 20.12.94 №167.
Применение нового ПБУ
ПБУ 2/2008 устанавливает порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета информации о доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выполняющих работы по договорам строительного подряда, то есть подрядчиков и субподрядчиков. Оно (в отличие от старого ПБУ 2/94) не распространяется на застройщиков. Последние должны теперь применять не нормы ПБУ 2/2008, а Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное Минфином России до организаций Письмом от 30.12.93 №160, применяемым в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Не должны применять новое ПБУ бюджетные и кредитные организации.
При этом новым ПБУ 2/2008 надо руководствоваться только при отражении операций по договорам:
1) длительность исполнения которых более 1 года;
2) сроки начала и окончания которых приходятся на разные годы.
Но если разрыв между этими сроками несущественен (например, составляет 1—3 месяца), то можно игнорировать данное правило, руководствуясь требованием рациональности ведения бухучета.
В строительстве используются целых два понятия — «незавершенное строительство» и «незавершенное производство».
Незавершенное строительство — объект капитальных вложений, на котором еще не закончены работы. К незавершенному строительству относятся, например, объекты, возведение которых продолжается, приостановлено или которые уже эксплуатируются, но акты приемки-передачи на них не оформлены. Они отражаются по строке 130 Баланса (форма №1).
Незавершенное строительство составляют фактически произведенные затраты, которые состоят из:
· стоимости выполненных строительных, монтажных и других работ;
· стоимости установленного оборудования и оборудования, находящегося в монтаже на этих объектах;
· затрат по освоению территории застройки и других расходов, связанных со строительством указанных объектов.
Учет затрат по незавершенному строительству производится по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств».
Наличие незавершенного строительства возможно у инвестора, заказчика, в том числе при совмещении этих функций, а также при строительстве хозяйственным способом.
Так как ПБУ 2/2008 не распространяется на застройщиков, то у них в учете незавершенного строительства никаких изменений нет.
Как и раньше, затраты на счете 08-3 накапливаются в разрезе отдельных объектов (если их несколько), и списание производится только после завершения всех работ, предусмотренных сметой. Аналогичный порядок действует и в налоговом учете, то есть практически все учтенные по дебету счета 08-3 расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 его требования распространяются только на долгосрочные договоры строительного подряда (субподряда), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года либо сроки начала и окончания работ по которым приходятся на разные отчетные (то есть календарные) годы.
Следовательно, к работам, начатым и законченным в течение одного года, ПБУ 2/2008 не применяется. По таким договорам у подрядных строительных организаций работы и объекты, не сданные заказчику, числятся в составе незавершенного производства на счете 20 нарастающим итогом до их сдачи заказчику.
У подрядчиков или субподрядчиков учет расходов по возведению должен быть организован на счете 20 «Основное производство» в разрезе каждого заказчика и возводимого объекта. На данных аналитических счетах, открытых к счету 20 «Основное производство», будут отражаться прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением договора.
Теперь рассмотрим учет по тем договорам, строительные работы по которым длятся более одного года либо переходят на следующий год.
Порядок учета доходов по договору
Согласно п. 7 ПБУ 2/2008 доходы по договору признаются доходами по обычным видам деятельности на основании Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 доход (выручка) от реализации СМР признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий:
· строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
· сумма выручки может быть определена;
· имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы;
· результат работ передан заказчику;
· расходы по выполнению работ могут быть определены.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).
Согласно п. 13 ПБУ 9/99 доход может быть признан в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работе длительным (более 12 месяцев) циклом их производства по мере их готовности или по завершении выполнения работ в целом.
При этом в соответствии с той же нормой в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ подрядная организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Допустим, подрядная организация заключила несколько договоров (с одним или с разными заказчиками), при этом по условиям одного из них предусмотрена передача результатов выполненных работ по окончании строительства (строительство объекта «под ключ»), а по условиям других — передача результатов выполненных работ по указанным в договорах этапам.
В соответствии с п. 27 ПБУ 2/2008 организация может самостоятельно выбрать метод определения выручки по каждому из заключенных договоров — по мере готовности либо по факту передачи результата работ заказчику.
Следовательно, в первом случае выручка может признаваться в регистрах бухгалтерского учета по мере готовности, то есть по окончании отчетного периода, невзирая на то, что акт приема-передачи СМР по объекту в целом (форма №КС-11) с заказчиком еще не подписан.
По остальным договорам выручку (доход) оптимально отражать в регистрах бухгалтерского учета на дату подписания (оформления) актов приема-передачи результатов выполненных работ по предусмотренным этими договорами этапам (акты формы №КС-2 и справки формы №КС-3).
В соответствии с п. 8 ПБУ 2/2008 величина выручки (сумма дохода) по договору определяется из договорной стоимости выполненных работ.
Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена), например, в связи:
· с использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;
· с выполнением более сложных работ по сравнению с предусмотренными в технической документации либо работ, не предусмотренных сметой;
· с предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он был вынужден понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;
· с предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных при установлении и устранении дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, при обнаружении в ходе строительства подпочвенных вод);
· с предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, по обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода;
· с выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), допустим, за сокращение сроков строительства.
В указанных случаях выручка (доход) от реализации СМР подлежит увеличению. При невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.
Порядок учета расходов по договору
В соответствии с п. 11 П БУ 2/2008 выделяются следующие расходы на исполнение договора (себестоимость СМР):
· расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);
· часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);
· расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Прямыми расходами на выполнение СМР следует признать те затраты, связь которых с данным конкретным договором можно доказать первичными учетными документами.
К прямым расходам, в частности, будут относиться:
· стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, — на конкретный договор (заказ) они списываются на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов;
· заработная плата работников, непосредственно осуществляющих СМР, — на конкретный договор (заказ) она относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению заработной платы;
· СМР, принятые от субподрядчиков, — на конкретный договор (заказ) они относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ;
· затраты на оплату арендованной строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте;
· другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).
Согласно п. 12 ПБУ 2/2008 в состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).
Предвиденными расходами, например, признаются работы по устранению выявленных дефектов и недоделок.
Они могут включаться в расходы по договору (в себестоимость СМР) либо по мере их возникновения, либо путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (резервы на гарантийный ремонт и обслуживание).
Резервы на покрытие предвиденных расходов могут быть образованы при условии, что такие затраты могут быть достоверно определены.
Косвенными расходами следует признать затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008).
К косвенным расходам, например, можно отнести:
· суммы начисленного единого социального налога (ЕСН) в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах);
· затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники;
· расходы по содержанию аппарата управления строительной организацией;
· прочие расходы, также связанные с производством СМР, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.
Согласно п. 10 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н.
Следовательно, подрядная строительная организация вправе относить свои затраты по содержанию аппарата управления (управленческие и коммерческие расходы) ежемесячно согласно п. 9 ПБУ 10/99 на уменьшение финансового результата без распределения их по договорам (без включения в себестоимость СМР по договору).
Согласно п. 15 ПБУ 2/2008, расходы, непосредственно связанные с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, на подготовку договора страхования рисков строительных работ), понесенные подрядчиком до даты его подписания, включаются в прямые расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан.
При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они осуществлены.
В соответствии с п. 16 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены.
Расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство на счете 20.
Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Определение выручки
Для определения выручки и затрат в ПБУ 2/2008 предусмотрен только один способ — «по мере готовности», который подразумевает, что если подрядчик (исполнитель) может достоверно определить прибыль или убыток по договору на отчетную дату, то в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) должны показываться доходы и расходы независимо от фактической оплаты. Именно такой порядок признания выручки и затрат заложен в МСФО 11 (IAS 11). Соответственно, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденном Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н, должны появиться новые субсчета к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», а именно: 46-1 «Выполненные этапы» и 46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
Суть данного метода состоит в том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты формируются в каждом отчетном периоде накопительным итогом с начала договора. Прибыль по договору должна быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам, тогда как убытки признаются немедленно.
Получение аванса само по себе не составляет факта реализации и не образует выручки. Подписание акта выполненных работ, как правило, подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности работ.
Таким образом, поэтапное признание выручки подрядчика вне зависимости от формального графика подписания актов сдачи-приемки с заказчиком является главным нововведением ПБУ 2/2008, позволяющим реализовать принцип начисления при отражении доходов и расходов строительных организаций, что приведет к адекватному распределению их финансовых результатов между периодами и даст возможность использовать показатели Отчетов о прибылях и убытках (форма №.2) для проведения финансового анализа и получения реальных показателей.
Если достоверно определить финансовый результат еще нельзя, но подрядчик уже понес затраты по сделке, бухгалтеру надо выяснить, есть ли вероятность возмещения издержек. Если такая вероятность существует, то расходы должны отражаться в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) как выручка (хотя фактически выручка еще не поступила, а только ожидается в будущем).
Если возмещения не предвидится, затраты должны показываться как расходы по обычным видам деятельности.
Для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам надо определять в каждом квартале (в каждом месяце — в зависимости от продолжительности отчетного периода). Поэтому у вас есть возможность сблизить налоговый и бухгалтерский учет, выбран один и тот же метод определения выручки от реализации «по мере готовности». Разницы по правилам ПБУ 18/02 могут возникнуть, если в налоговом и бухгалтерском учете вы выбрали разные методы определения выручки или же если какие-либо расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.
НДС по-прежнему начисляется только на выполненные и принятые заказчиком работы (услуги), то есть исчисляется на основании актов выполненных работ (оказанных услуг).
