Учет договоров строительного подряда

Строительные организации должны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда», однако делают это не всегда, что в конечном итоге может привести к обоснованным претензиям контролирующих органов.

Некоторые организации считают финансовый результат не по правилам ПБУ 2/2008, утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.10.08 № 116н, а по правилам ПБУ 2/94. То есть правила определения финансового результата по «степени готовности работ», предусмотренные ПБУ 2/2008, не применяются, а выручка (либо расходы субподрядчика) определяется по Акту о приемке выполненных работ (унифицированная форма К.С-2), Справке о стоимости выполненных работ и затрат (унифицированная форма КС-3).

В результате этого финансовый результат организации может быть искажен, в частности, в связи с «занижением» стоимости незавершенного производства. Занижение приводит, в свою очередь, к увеличению расходов текущего периода и, как следствие, занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Сфера применения ПБУ 2/2008

 Пунктом 1 ПБУ 2/2008 устанавливаются особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Такие организации, являясь юридическими лицами по законодательству РФ, выступают в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

В пункте 2 ПБУ 2/2008 указано, что Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, а также на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с этим восстановление окружающей среды. При этом характерной особенностью таких договоров является их долгосрочный характер (длительность выполнения более одного отчетного года или сроки начала и окончания приходятся на разные отчетные годы).

Объекты учета

 В разделе II ПБУ 2/2008 определены объекты бухгалтерского учета по договорам. В частности, в п. 4—6 приводятся основания для объединения договоров в один объект бухгалтерского учета либо разделения договора на несколько объектов бухгалтерского учета:

—если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а)      на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б)      по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы (п. 4 ПБУ 2/2008);

— два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а)      в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б)      договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим) (п. 5 ПБУ 2/2008);

— если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы (п. 6 ПБУ 2/2008).

Выручка по мере готовности

 ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Суть способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Указанные выручка и расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

Первый способ — по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору).

Пример 1

Общая цена договора на строительство — 7000 000 руб. Договор выполнен на 70% (экспертная оценка, данные производственного отдела). Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 4 000 000 руб. Расчетная величина суммы расходов по договору составляет 5 800 000 руб. Ранее признанные расходы составили 3 700 000 руб. Расчеты сведены в таблицу 1.

Таблица 1

Расчет выручки текущего периода:

Общая выручка по договору признается в сумме 4 900 000 руб. (7 000 000 руб. х 70% : 100%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 900 000 руб. (4 900 000 — 4 000 000).

Расчет расходов текущего периода:

Соответственно, сумма расходов по договору составит 4 060 000 руб. (5 800 000 руб. х 70% : 100%).

Расчет суммы признанных расходов:

Сумма признанных расходов (с учетом ранее признанных расходов) признается в сумме

360 000 руб. (4 060 000 — 3 700 000).

Расчет финансового результата текущего периода:

Финансовый результат текущего периода равен 540 000 руб. (900 000 — 360 000).

Очевидно, что окончательный финансовый результат в рамках данного договора будет получен организацией в следующих отчетных периодах.

Второй способ — по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Пример 2

Общая цена договора на строительство составляет 20 000 000 руб. Расчетная сумма общих расходов по договору достигает 12 000 000 руб. На конец отчетного периода сумма фактических расходов по договору составила 3 500 000 руб. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 2 500 000 руб. Сумма расходов, признанных в предыдущем периоде, равна 1 500 000 руб. Расчеты приведены в таблице 2.

Таблица 2

Расчет процента фактических затрат относительно общих затрат по договору:

Договор выполнен на 20% (2 400 000 руб.: 12 000 000 руб. х 100%).

Расчет общей выручки по договору:

Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 4 000 000 руб. (20 000 000 руб. х 20% : 100%).

Расчет выручки в текущем периоде:

В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 1 500 000 руб. (4 000 000 — 2 500 000). Расчет расходов текущего периода:

В текущем периоде (с учетом ранее признанных расходов) признаются расходы в сумме

900 000 руб. (2 400 000 — 1 500 000).

Расчет финансового результата текущего периода:

Финансовый результат текущего периода равен 600 000 руб. (1 500 000 — 900 000).

Окончательный финансовый результат в рамках данного договора будет получен организацией в следующих отчетных периодах.

Способ определения степени завершенности работ по договору организации необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Особенность бухгалтерского учета доходов по договору заключается в том, что в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую задолженность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату.

Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» требует изменения схемы бухгалтерских проводок. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н) для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен. Поэтому строительная организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. Например, для этого можно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:

— 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;

— 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».

На практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно — после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.

В случае если используются оба субсчета, бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом.

На субсчете 46-2 выручка будет учитываться до полного завершения работ (или их этапа).

На отчетную дату (на конец месяца): Дт46-2 — Кт90, субсчет «Выручка» — отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»; Дт90, субсчет «Себестоимость продаж» — Кт20 «Основное производство» — списаны расходы по выполненным работам.

На дату подписания акта выполненных работ (этапов):

Дт46-1 — Кт46-2 — работы приняты заказчиком.

На дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ:

Дт62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт46-1

— предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).

Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы», а сразу делать проводку на дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на оплату:

Дт62 — Кт46-2 — предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).

Эту проводку можно использовать, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

Следует иметь в виду, что цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 стал активно-пассивным, и нужно это учесть при настройке компьютерной программы, в которой ведется бухгалтерский учет.

Итак, для формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо:

•   определить порядок классификации договоров подряда, с учетом положений ПБУ 2/2008, с точки зрения классификации договоров на подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008 и не подлежащие;

•   закрепить в учетной политике метод определения степени готовности работ в части договоров, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 2/2008;

•   в качестве документального подтверждения выручки, расходов, наличия на конец отчетного периода незавершенного производства подготовить специальные расчеты (например, данные производственного отдела, бухгалтерские справки, другой документ, разработанный самостоятельно и утвержденный учетной политикой строительной организации).