Списание долгов, нереальных для взыскания
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»
В условиях кризиса для организаций любых форм собственности важно следить за состоянием дебиторской задолженности, своевременно выявлять недобросовестных контрагентов, предпринимать все возможное для предупреждения негативного развития событий и правильно отражать в бухгалтерском и налоговом учете полученные результаты.
Рассмотрим особенности взыскания дебиторской задолженности в организациях на общем режиме налогообложения, не создающих резервов по сомнительным долгам.
Понятие сомнительного долга и основания для его списания
Сначала бухгалтеру нужно определиться, какой долг возник: сомнительный или безнадежный. Разница принципиальна как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, — считается сомнительной.
Признание долга сомнительным не дает еще налогоплательщику права на его списание. Чтобы сумма считалась убытком, сомнительный долг должен стать безнадежным.
В целях налогообложения прибыли предусматриваются только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной, изложенные в Гражданском кодексе РФ:
· долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
· долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
· долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;
· долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.
Минфин РФ в Письмах от 28.03.08 №03-03-06/4/18, от 21.03.08 №03-03-06/1/199,от 17.03.08 №03-03-06/1/i84 неоднократно требовал, чтобы по иным основаниям дебиторскую задолженность, нереальную ко взысканию, организации не признавали безнадежной в целях налогообложения прибыли.
Если у налогоплательщика одновременно возникает несколько оснований для признания задолженности безнадежной (например, дебитор ликвидировался и истек срок исковой давности для взыскания долга), то задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной. Этой же позиции Минфин РФ придерживается в Письме №03-03-06/4/18.
Может сложиться ситуация, когда дебитор проходит процедуру банкротства, а в этот период истекает срок исковой давности. В Письмах Минфина РФ от 28.01.05 №07-05-06/28, от 21.04.06 №03-03-04/1/380, от 11.04.08 №03-03-06/1/276, УФНС по г. Москве от 21.08.06 №20-12/74624 даны пояснения по порядку списания такой задолженности. В Письмах указано, что поскольку в отношении организации -должника открыта процедура конкурсного производства, то в этом случае списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, производится после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков ЕГРЮЛ.
Суды делают вывод (например, в Постановлении ФАС ДВО от 28.02.07 №Ф03-А51/06-2/5637), что если задолженность организации не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, то такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства.
Необходимо также учитывать, что долг не удастся списать как безнадежный, если у налогоплательщика есть встречное обязательство перед своим контрагентом. В этой ситуации задолженность можно погасить в соответствии со ст. 410 ГК РФ зачетом встречных требований, тем более что для зачета достаточно заявления одной стороны и согласия партнера не требуется. Говорить о безнадежности можно лишь в части суммы, оставшейся не зачтенной. Необходимо отметить, что бывают случаи, когда проведение взаимозачета не допускается, например, проведение зачета может быть запрещено договором (ст. 411 ГК РФ).
Рассмотрим каждое из четырех оснований для списания.
Истечение срока исковой давности
В соответствии с ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Однако для отдельных видов требований законодательством установлены иные сроки исковой давности: по договорам страхования он равен двум годам, по договорам перевозки грузов — одному году (ст. 196, 200, 797, 966 ГК РФ). По нормам п. 1 ст. 200 ГК РФ срок начинает течь со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения и истекает, как разъясняет п. 1 ст. 192 ГК РФ, в соответствующие месяц и число последнего года срока.
Это означает следующее. Когда в договоре с покупателем указано, что отгруженный товар оплачивается в определенный срок (например, в течение 7 дней с даты отгрузки), срок давности начнет свой отсчет с 8-го дня, то есть после истечения времени, отведенного на оплату. Если в договоре срок оплаты не оговорен, должнику можно направить письмо, в котором потребовать оплаты, например, в течение тех же 7 дней. Отсутствие оплаты будет свидетельствовать о том, что права поставщика нарушены, и этот факт дает основание для отсчета трехлетнего срока давности.
Срок может увеличиться с 3 лет практически до бесконечности. дело в том, что срок исковой давности может быть прерван совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, либо предъявлением иска в суд. После окончания перерыва, как требует ст. 203 ГК РФ, течение срока исковой давности начинается заново, без учета времени, истекшего до перерыва. Если по арбитражному иску было вынесено решение, то срок исковой давности начинается с даты вступления решения в законную силу. Минфин с этой нормой согласился в Письмеот 19.05.08 №03-03-06/1/323.
Бухгалтер для правомерного списания дебиторской задолженности должен учитывать наличие и срок подписания первичных документов, подтверждающих исполнение договора (товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг), актов приема-передачи имущества, и т. п.), контролировать дату наступления обязательств по оплате и наличие писем от дебитора с признанием претензий либо актов сверки с ним в период течения срока исковой давности.
Для списания организация оформляет акты инвентаризации дебиторской задолженности на конем отчетного (налогового) периода по форме ИНВ-17, свидетельствующие о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга. Причем в приказе должна быть указана конкретная списываемая задолженность и основания для ее списания. Для обоснования своего решения и уменьшения вероятности налоговых споров можно указать реквизиты договора, срок платежа, дату истечения исковой давности, сумму долга, включая НДС, неплохо сослаться на принятые меры по взысканию долга. Также можно указать, что оснований для прерывания срока исковой давности не было.
Досрочное включение списанной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов не признается основанием для уменьшения налоговой базы. Эта норма подтверждается решениями судов. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 19.05.08 №А42-9501/2005 суд поддержал налоговые органы, указан, что налогоплательщик не представил документов, свидетельствующих о передаче товара покупателю. Представленная обществом квитанция о приеме груза железной дорогой подтверждает заключение заявителем договора перевозки, не является первичным учетным документом, подтверждающим получение покупателем товара. При таких обстоятельствах невозможно определить ни начало течения срока исковой давности, ни факт его истечения.
Организация может руководствоваться перечнем действий, которые могут свидетельствовать о перерыве в течении срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, указанным в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.11.01 №15, Пленума ВАС РФ от 15.11.01 №18. Например, к таким действиям могут относиться:
· признание претензии;
· частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/ или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;
· уплата процентов по основному долгу;
· изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);
· акцепт инкассового поручения.
В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).
Решения судов подтверждают, что перечень действий, свидетельствующих о признании долга, не является исчерпывающим, при этом из таких действий должен следовать вывод о признании именно спорной задолженности. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 17.03.08 №А33-8716/07-Ф02-833/08 отмечается, что судом правомерно принят в качестве доказательства, свидетельствующего о признании долга ответчиком, акт сверки расчетов, поскольку данный акт подписан уполномоченными лицами и подтверждает существование задолженности.
Налоговые органы в ряде случаев настаивали на обязанности налогоплательщика доказать, что им были предприняты действия по взысканию задолженности, но Минфин в Письме от 21.02.08 №03-03-06/1/124 сообщил, что налогоплательщик вправе признать безнадежной задолженность, по которой истек срок исковой давности, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. Положения ст. 265, 266 НК РФ не предусматривают проведения деятельности кредитора, направлен ной на возможный возврат дебиторской задолженности, как обязательного условия для ее списания.
Этой же позиции придерживаются и арбитражные суды. Например, в Постановлениях ФАС ЗСО от 13.02.08 №Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40), ФАС УО от 21.04.08 №Ф09-2606/08-С2, ФАС СЗО от 29.04.08 №А56- 14444/2007, ФАС ЦО от 25.12.07 №.А68-3553/06-247/18, ФАС МО от 05.12.07 №КА-А40/12463-07, ФАС ЭСО от 05.03.07 №Ф04-909/2007(31893-А46-41) указывается, что непринятие мер по взысканию дебиторской задолженности не лишает налогоплательщика права включить ее в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ по истечении срока исковой давности.
Нельзя признавать долг сомнительным, если он не связан с реализацией. Для договоров денежного займа или беспроцентного товарного займа признать дебиторскую задолженность в налоговой базе не получится. Это условие распространяется на отношения, возникшие с 01.01.05, поскольку оно введено в действие Федеральным законом от 06.06.05 №58-ФЗ.
Такой же позиции придерживается и арбитраж поскольку, задолженность по договору займа не является задолженностью за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), т. к. имущество по заемным сделкам носит возвратный характер. В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа. В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 налогоплательщик не может уменьшить полученные доходы на расходы, указанные в ст. 270 НК РФ. Истек ли срок исковой давности или нет — значения не имеет. Исходя из этих норм, суды делают вывод о несоответствии данных расходов критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Н К РФ, и отсутствии у налогоплательщика оснований для включения задолженности в состав внереализационных расходов.
Невозможность исполнения обязательства
В процессе хозяйственной деятельности бывает, что уже после возникновения обязательства выясняется невозможность его исполнения, это делает бессмысленным само существование обязательства, поэтому оно прекращается.
Невозможность исполнения как основание прекращения обязательства должна наступить в силу объективных обстоятельств, например форс-мажора. В Постановлении ФАС МО от 29.09.04 №КГ-А40/8877-04 указывается, что невозможность исполнения должником своих обязательств связано с пожаром, который уничтожил все имущество должника.
А вот частая причина отсутствия оплаты во время кризиса — нехватка у должника необходимых денежных средств не признается невозможностью исполнения обязательства.
В отношении должников — физических лиц в ст. 418 ГК РФ предусмотрено еще одно основание невозможности исполнения обязательства. Минфин РФ рассмотрел эту ситуацию в Письме от 30.03.07 №03-03-06/1/195. Для целей налогообложения прибыли долг гражданина признается нереальным ко взысканию по причине смерти должника, за исключением случаев, когда обязательство передается наследникам в порядке правопреемства.
Прекращение обязательства на основании акта государственного органа
Этот способ прекращения обязательства является частным случаем невозможности исполнения обязательства, вызванной, например, арестом на имущество должника или запретом заниматься тем или иным видом деятельности, и т. п.
Не один год вызывал споры вопрос о том, можно ли включать во внереализационные расходы задолженность, если есть акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.
Минфин РФ в Письмах от 05.09.07 №03-03-06/1/644, от 26.07.06 №03-03-04/4/132, от 02.03.06 №03-03-04/1/163, от 17.10.05 №03-03-04/1/278, от 03.10.05 № 03-03-04/1/242, от 28.03.08 № 03-03-06/4/18, от 05.09.07 № 03-03-06/1/644 настаивал на том, что в данной ситуации отсутствуют основания для признания задолженности безнадежной, так как при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подп. 3, 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона № 229-ФЗ, и не принимает решения о реальности или нереальности взыскания задолженности.
По мнению Минфина, возвращенный исполнительный лист мог быть предъявлен к исполнению повторно в пределах установленного законодательством срока. Такое право предоставлено п.4 ст. 46 Федерального закона от 02.10.07 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее – Закон № 229-ФЗ), а также п.4 ст. 321 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Видимо, под влиянием обширной арбитражной практики в пользу налогоплательщиков сегодня ситуация изменилась (Постановления ФАС УО от 11.03.08 № Ф09-1242/08-С3, от 06.11.07 №Ф09-8971/07-С3, от 07.12.05 № Ф09-5552/05-С7, ФАС МО от 07.05.08 №КА-А40/3514-08, от 22.11.07 №КА-А40/11780-07 и ФАС ВСО от 21.11.06 №А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1, от 07.11.06 №А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1, ФАС СЗО от 01.09.05 №А66-11319/2004). Необходимо признать, что практика была и в пользу налоговых органов. Но после принятия Решения ВАС РФ от 07.03.08 № 2727/08 доказать свое право списать долги по этому основанию организациям стало намного легче, а теперь и Минфин РФ выпустил Письма от 30.03.09 № 03-03-06/1/199 и от 21.04.09 №03-03-06/1/271 о правомерности списания задолженности на основании Постановления судебного пристава. Минфин разъясняет, что если у должника отсутствует имущество, на которое можно обратить взыскание, то судебный пристав выносит Постановление об окончании исполнительного производства и исполнительный документ возвращается взыскателю. После получения этого документа дебиторская задолженность признается безнадежной и подлежит списанию.
Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица
В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица означает прекращение деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
Юридическое лицо может быть ликвидировано:
· по решению его учредителей (участников);
· по решению суда в случае допущенных при создании грубых нарушений закона либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо запрещенной законом, а также в иных случаях, предусмотренных ГК РФ;
· в результате признания юридического лица банкротом.
Узнать о том, числится ли должник в Едином госреестре, можно на официальном сайте ФНС России. Но получение этой информации не является достаточным основанием для списания долга. Минфин РФ указал на это в Письме от 15.02.07 №03-03-06/1/98. Из п.8 ст. 63 ГК РФ следует, что при признании задолженности безнадежной необходима официальная выписка из госреестра. Получить ее можно, отправив официальный запрос в налоговую службу в порядке, установленном ст. 6 Федерального закона от 08.08.01 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Если произошла ликвидация должника в результате проведения процедуры банкротства, то иногда налоговые органы исключают из состава внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности должника, в отношении которого завершено конкурсное производство, на основании того, что организация-кредитор не обращалась к конкурсному управляющему с соответствующим требованием после объявления должника банкротом.
Однако если дело доходит до судебного разбирательства, суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 05.12.07 №Ф09-10014/07-С3 отклонены доводы инспекции, исходя из того, что безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в следствии ликвидации организации, а в соответствии с п.5 ст 114 Федерального закона от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, признаются погашенными.
Налоговые органы также могут ликвидировать должника. Согласно ст. 21.1 Федерального закона « 129-ФЗ юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности , предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность. Такое юридическое лицо может быть исключено из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном данным законом.
Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по инициативе налоговых органов может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются при исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Федерального закона № 129-ФЗ). Именно по этому основанию Минфин РФ разъяснил в Письме от 07.07.08 №03-03-06/1/309, что исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ не является основанием для отнесения задолженности такой организации к безнадежным долгам (долгам, нереальным ко взысканию), предусмотренным ст. 266 НК РФ.
Вариант решения создавшейся проблемы Минфин РФ предлагает в Письме от 27.07.05 №03-01-10/6-347. При публикации регистрирующим органом решения о предстоящем исключении дебитора из реестра, кредитору не позднее 3 месяцев со дня опубликования решения следует подать регистрирующему органу заявление, предусмотренное Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и ст. 49 ГК РФ, в котором должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу, что влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной главой ХI Федерального закона №127-ФЗ. Таким образом, кредитор может принять участие в процедуре банкротства и уже по ее результатам списать безнадежный долг. Маловероятно, что организация-кредитор захочет это сделать, поэтому в данной ситуации будет проще дождаться истечения срока исковой давности и списать дебиторскую задолженность по этому основанию.
Бухгалтерский учет безнадежных долгов
В бухгалтерском учете согласно п. 77 Положения по бухгалтерскому учету (Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н) дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет на забалансовом счете 007 с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Распределение задолженности по срокам погашения, согласно заключенным договорам, осуществляется с момента принятия обязательств к бухгалтерскому учету: до 1 года — краткосрочная, более 1 года — долгосрочная дебиторская задолженность.
Сумма дебиторской задолженности включается в состав прочих расходов предприятия.
В Бухгалтерском балансе, форма № 1 , строка 230 предназначена для отражения долгосрочной дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, — долгов покупателей, заказчиков, заемщиков, подотчетных лиц и т. д. В состав этой задолженности входит также сумма авансов, выданных поставщикам и подрядчикам.
Долгосрочная задолженность может переводиться в состав краткосрочной, если до момента ее погашения остается менее 1 года.
Такой подход позволяет более достоверно отражать в отчетности важный показатель — задолженность перед организацией. Этот вариант можно предусмотреть в учетной политике организации. При этом задолженность, переведенная в состав краткосрочной, будет учтена по строке 240 актива баланса. Задолженность покупателей и заказчиков выделяется в балансе как по долгосрочной, так и по краткосрочной дебиторской задолженности (стр. 231 и 241). Организация может самостоятельно вводить для расшифровки дебиторской задолженности дополнительные строки в балансе или в пояснениях к нему. В форме № 1, в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах», по стр. 940 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» показывается остаток на конец года по счету 007.
В Отчете о прибылях и убытках, форма №2 (раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков»), показываются следующие сведения о дебиторской задолженности:
— по строке 260 «Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности» — списанные по этой причине безнадежные долги (данные по счетам 62, 76, 007).
В Отчете об изменениях капитала, форма №3в, в графе 5 «Использовано» показываются данные о списании за счет вышеуказанных резервов дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек или нереальной для взыскания. Подробно расшифровывается движение дебиторской задолженности в Приложении к бухгалтерскому балансу, форма №5. Это делается в интересах пользователей отчетности с целью уточнить данные баланса. Естественно, что соответствующие данные о дебиторской задолженности, приведенные в Приложении к бухгалтерскому балансу, форма №5, должны быть взаимоувязаны с аналогичными данными Бухгалтерского баланса, форма №1.
В пояснительной записке к годовому отчету в соответствии с требованиями п. 24 и 27 ПБУ 4/99, п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.03 №67н, отражаются дополнительные данные, необходимые пользователям бухгалтерской отчетности для получения более полной и объективной картины о финансовом положении и о финансовых результатах деятельности организации за отчетный период, в том числе:
· о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;
· о любых полученных обеспечениях платежей организации;
· о прекращенных операциях.
Встречаются случаи, когда для приукрашивания баланса долгосрочную задолженность необоснованно переводят в краткосрочную. Разумеется, такая отчетность не признается достоверной.
В составе дебиторской задолженности должны также отражаться и выданные организациями беспроцентные займы. Это еще раз подтвердил Минфин РФ (Письмо от 20.02.06 №03-03-04/1/128), указан, что беспроцентные займы материальной выгоды заимодателю не приносят, а следовательно, нет оснований считать их финансовыми вложениями.
Налог на прибыль и НДС
В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. А если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Сумма НДС к уплате в бюджет определяется при отгрузке товара покупателю. Перечислил налогоплательщик деньги или нет, значения не имеет. Заплатить налог нужно сразу, как только отгружена продукция, оказаны услуги или выполнены работы. Естественно, если кредитор не погасит основную сумму долга, он уж точно не станет перечислять отдельно НДС, который входит в договорную цену. По общей позиции налоговых органов и Минфина, изложенной в Письме от 21.10. 08 №03-03-06/1/596, от 07.10.04 №03-03-01 -04/1/68, организация вправе списать на затраты сумму нереальной к взысканию дебиторской задолженности полностью, включая НДС, перечисленный ранее в бюджет. Соответственно, налог к вычету не ставится.
Признание списанной задолженности, по мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 11.01.06 .№03-03-04/1/475, производится только в налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. Списывать задолженность, обнаруженную налогоплательщиком позже, можно только с помощью уточненной декларации по периоду, где возникли для этого основания. Ряд судов считают, что это можно сделать и по дате обнаружения задолженности, если право на списание уже возникло. Например, такая позиция изложена в Постановлениях ФАС УО от 13.05.08 №Ф09-3304/08- СЗ, ПО от 08.05.08 №А12-10217/07.
По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 252 НК РФ, при расчете налога на прибыль можно признать лишь те расходы, которые подтверждены документально. Значит, чтобы учесть в расходах по налогу на прибыль безнадежные долги, организация должна располагать соответствующими подтверждающими документами. Более того, она обязана хранить эти документы не менее четырех лет после окончания года, налоговая база за который была уменьшена на сумму списанной безнадежной задолженности.
В том случае, если дебиторская задолженность выражена в валюте, на момент списания и в бухгалтерском, и в налоговом учете ее нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ.
Образовавшуюся курсовую разницу следует учесть при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 10.04.08 №03- 03-06/1/263).
Такой перерасчет делается на каждую отчетную дату или же на день совершения операции (ПБУ 3/2006, утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.06 №154н, п.8 ст.271, п. 10 ст.272 НК РФ). Поскольку списание дебиторской задолженности — это тоже операция, то сумму долга нужно пересчитать и на дату его списания.
При этом, скорее всего, с даты последней переоценки списываемого долга курс валюты, в которой он выражен, изменился. Следовательно, изменился и рубленый эквивалент задолженности. Разница между списываемой рубленой суммой и суммой, исчисленной на дату последней переоценки этого долга, будет курсовой разницей.
В зависимости от того, увеличилась или уменьшилась сумма непогашенных требований в рублях по сравнению с последним разом, курсовая разница будет или положительной, или отрицательной.
Возникшую курсовую разницу в бухгалтерском учете нужно отразить как прочие доходы или прочие расходы. Об этом говорится в п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н) и в п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н).
В налоговом учете курсовая разница будет внереализационным доходом (подп. 11 п. 1 ст. 250 НК РФ) или внереализационным расходом (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поскольку списанная задолженность выражена в валюте, учитывать на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов ее целесообразно также в двойной оценке — в валюте и рублях. Такой учет поможет легко восстановить сумму долга, если вдруг должник расплатится. К тому же на практике рубленый эквивалент числяiдейся на забалансовом счете задолженности принято пересчитывать на дату составления отчетности. Поэтому знать размер списанного долга в иностранной валюте бухгалтеру все же необходимо.
Продажа дебиторской задолженности
В условиях кризиса, когда ряд организаций не могут исполнять свои обязательства по оплате исполненных обязательств, предприятия-кредиторы стремятся минимизировать свои потери и получить с контрагентов хоть какие-нибудь средства. Одним из решений этой проблемы может быть продажа дебиторской задолженности по договору уступки права требования (договор цессии) новому кредитору.
Согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. После того как договор с новым кредитором будет подписан, необходимо уведомить должника о том, что теперь требовать долг от него вправе новый кредитор.
Важным моментом является то, что по договору цессии права передаются в полном объеме, то есть новый кредитор может требовать от должника не только выплаты основного долга, но и уплату штрафов, пеней, неустоек.
К договору цессии прилагаются документы, подтверждающие сам факт задолженности, а также ее размер. Таким документом может быть акт сверки взаимной задолженности или акт инвентаризации расчетов.
Обычно организации-цеденты (первоначальные кредиторы) реализуют дебиторскую задолженность с убытком. Уступка прав требования отражается в бухгалтерском учете проводками:
Основания для признания этого убытка в налоговой базе зависят от того, когда наступил срок платежа по этой задолженности.
Если организация-цедент уступает цессионарию право требования долга к своему дебитору до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), то в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ убыток цедента признается по такой сделке для целей налогообложения при выполнении одного важного условия. Сумма убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую цедент заплатил бы, если бы взял заем, равный доходу от уступки права требования. Причем сумма таких процентов рассчитывается с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса. Размер признаваемых процентов
на основании п. 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закона от 26.11.08 №224-ФЗ действует в увеличенном размере с 01.09.08 до 31.12.09: по долговым обязательствам в рублях — ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная в 1,5 раза, в валюте — 22%.
Если цедент, применяющий метод начисления, уступает право требования долга цессионарию после наступления срока платежа по исходному договору реализации товаров (работ, услуг), то убыток цедента по такой сделке признается для целей налогообложения в полном объеме и включается в состав внереализационных расходов цедента. При этом 50% суммы убытка признается на дату уступки права требования, а оставшаяся половина — по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
