Реставрационные работы: льгота по НДС
СЕРГЕЙ КАЗАКОВ, старший бухгалтерIntercompGlobalServices Санкт-Петербург
Применение нормы ст. 149 Налогового кодекса РФ на практике вызывает вопросы по поводу отнесения тех или иных работ к льготному составу.
В соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлет налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).
Согласно п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ вышеуказанные операции не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой на основании законодательства Российской Федерации.
Право на освобождение от НДС
Порядок лицензирования деятельности по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 20.02.07 № 117.
Следовательно, подтверждением права на освобождение от обложения НДС операций по ремонтно-реставрационным, консервационным и восстановительным работам, выполняемым при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, является лицензия на осуществление данных операций.
Однако применение нормы ст. 149 Налогового кодекса РФ на практике вызывает вопросы по поводу отнесения тех или иных работ к льготному составу. Минфин неоднократно давал пояснения. Так, в Письме от 11.01.08 № 03-07-07/01 было указано на то, что при определении перечня работ следует руководствоваться нормами Закона от 25.02.06 №7З-ФЗ. «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» (далее — Закон 973-ФЗ). При этом в отношении памятников истории (объектов культурного наследия) необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 15 Закона №73-Ф3 в Российской Федерации ведется Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации (далее — Реестр), содержащий сведения об объектах культурного наследия.
Согласно п. 1 ст. 20 Закона №73-Ф3 ведение Реестра включает присвоение регистрационного номера объекту культурного наследия в Реестре, мониторинг данных об объектах культурного наследия, внесенных в Реестр при регистрации объектов, документационное обеспечение Реестра и возлагается на соответствующий орган охраны объектов культурного наследия.
Пунктом 1 ст. 21 Закона №73-Ф3 установлено, что на объект культурного наследия, включенный в Реестр, собственнику объекта соответствующим органом охраны объектов культурного наследия выдается паспорт объекта культурного наследия, куда вносятся сведения, составляющие предмет охраны данного объекта культурного наследия, и иные сведения, содержащиеся в Реестре.
В статье 45 Закона №73-Ф3 установлено, что работы по сохранению объекта культурного наследия проводятся по письменному разрешению и заданию на проведение этих работ, а также в соответствии с документацией, которая согласована с соответствующим органом охраны объектов культурного наследия. Приемка работ осуществляется соответствующим органом охраны объектов культурного наследия, выдавшим разрешение на проведение работ, одновременно со сдачей руководителем работ отчетной документации.
Учитывая вышеизложенное, освобождение от обложения НДС, предусмотренное подп. 15 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, применяется в отношении объектов культурного наследия при наличии вышеуказанного паспорта и при наличии лицензии на операции по ремонтно-реставрационным, консервационным и восстановительным работам, выполняемым при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством.
Но на практике могут возникнуть следующие ситуации — облагаются ли НДС работы по созданию копий памятников истории и культуры и можно ли применить данную льготу по вновь выявленным памятникам истории и культуры?
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу применения налоговой льготы на работы по ремонту, реставрации и восстановлению по вновь выявленным памятникам истории и культуры. В статье 64 Федерального закона «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» указано, что объекты, которые на день вступления в силу Закона являются вновь выявленными памятниками истории и культуры на основании Закона об охране памятников, отнесены к выявленным объектам культурного наследия с последующим переоформлением документов в порядке, установленном Правительством РФ. Однако до сих пор такой порядок Правительством РФ не установлен. Официальной позиции нет. Есть судебные решения, из которых следует, что вновь выявленные памятники истории и культуры являются объектами культурного наследия, а на работы по их ремонту, реставрации и восстановлению распространяется льгота. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.08 по делу №А56-38000/200. Суд указал, что согласно п. 8 ст. 18 Федерального закона от 25.06.02 №73-Ф3 до включения (отказа во включении) вновь выявленных памятников истории и культуры в Единый государственный реестр объектов культурного наследия они подлежат охране как памятники истории и культуры. Следовательно, вновь выявленный памятник истории и культуры до включения его в Реестр приравнивается к включенным в Реестр памятникам. Поэтому налогоплательщик правомерно применил льготу по подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.)
Что касается работ по созданию копий памятников истории и культуры, то, с одной стороны, в ст. 47 Закона №73-Ф3 указано, что воссоздание утраченного объекта культурного наследия осуществляется посредством его реставрации в исключительных случаях, при особой исторической, архитектурной или иной значимости указанного объекта и при наличии достаточных научных данных, необходимых для его воссоздания.
С другой стороны, в подп. 15 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ четко указаны виды работ, на которые льгота не распространяется. В их числе — строительные работы по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений. Поскольку есть прямое указание в налоговом законодательстве, обращение к другим законодательным нормам смысла не имеет. Следовательно, работы по воссозданию (созданию копий) памятников истории и культуры облагаются НДС.
Раздельный учет
Следует обратить внимание, что при выполнении работ, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, строительная компания должна организовать раздельный учет операций. Таково требование Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 149). Для этого целесообразно открыть отдельные субсчета к счетам, используемым для отражения соответствующих операций (20 «Основное производство», 90 «Продажи», 10 «Материалы», 19 «НДС по приобретенным ценностям» и т. д.).
Если организация для выполнения ремонтно-реставрационных работ, освобожденных от налогообложения, приобрела материалы (работы, услуги и т. д.) с НДС, то сумму налога она должна учитывать в стоимости таких товаров (работ, услуг и т. д.). Если заранее неизвестно, для какого из видов деятельности приобретены те или иные стройматериалы, то «входной» НДС, отраженный на счете 19, остается на этом счете до тех пор, пока не определится его судьба. При списании материалов, израсходованных для выполнения работ, не облагаемых НДС, сумма налога по таким материалам включается в их стоимость.
Если «входной» НДС разделить невозможно, его распределение производится расчетным путем. При этом суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости строительных работ пропорционально стоимости облагаемых и не облагаемых налогом работ. Эта пропорция определяется исходя из доли выручки по соответствующему виду деятельности в общей сумме выручки организации за налоговый период (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Порядок распределения отражается в учетной политике.
