Реализация квартир: бухгалтерский и налоговый учет
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «удит-Эксперт»
Несмотря на то, что в связи с финансовым кризисом количество проданных юридическими лицами квартир резко уменьшается, потребность в новых квартирах никогда полностью не исчезнет, и операции по реализации квартир будут продолжаться.
Рассмотрим операции по продаже квартир случае, когда продавцом выступает юридическое лицо.
Чаще всего реализация квартир осуществляется организациями в качестве товара, в качестве готовой продукции и в качестве реализации собственного имущества. При этом, независимо от типа операции, такая реализация имеет льготу по НДС.
Льгота по НДС
Федеральный закон от 20.08.04 № 109-ФЗ дополнил п. 3 ст. 149 НК РФ подпунктом 22, который вступил в силу с 01.01.05. От НДС освобождается реализация квартир, которая произошла после 01.01.05. В Письме ФНС России от 09.12.04 №03-1-08/2467/17 «О Федеральном законе №109-ФЗ от 20.08.04» разъяснено, что льгота при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме применяется, только если передача права собственности произошла после 01.01.05. При этом применение льготы не зависит ни от учетной политики продавца для целей налогообложения, ни от даты оплаты указанного имущества покупателем.
Отказ от льготного налогообложения может быть произведен только в отношении тех льгот, которые предусмотрены в п. 3 ст. 149 НК РФ. От применения остальных льгот, предусмотренных в п. 1 и 2 названной статьи, налогоплательщики отказаться не вправе.
Если организация осуществляет несколько видов льготируемых операций (например, еще и передачу в рекламных целях товаров, работ, услуг стоимостью до 100 рублей или выдачу займов под проценты), то она вправе отказаться от использования льгот, как в отношении всех или нескольких видов операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ.
Необходимо также учитывать, что отказ от использования льготы распространяется на все без исключения сделки, осуществляемые налогоплательщиком в рамках льготируемого вида деятельности, и не может действовать в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Позиция налоговых органов, изложенная, например, в Письме ФНС России от 09.12.04 №03-1-08/2467/17@ «О Федеральном законе №109-ФЗ от 20.08.04», в Письме от 20.11.07 №0З-02-07/1-490, заключается в том, что льгота по подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них), поскольку такое освобождение прямо в НК РФ не предусмотрено, и позже, в Письме от 20.11.07 №03-02-07/1 -490, Минфин РФ эту позицию подтвердил.
В целях правомерности применения освобождения от НДС при реализации квартир необходимо учитывать следующие нормы действующего законодательства.
На основании п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его реализации.
Согласно подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи.
При применении этой льготы объектом реализации должно быть именно жилое помещение, что возможно исключительно при заключении договора купли-продажи.
Таким образом, указанная льгота распространяется только на операции по реализации жилых домов или помещений по договорам купли-продажи.
Согласно ст. 549 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
Статьей 551 ГК РФ установлено, что переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав. При этом согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 2 1.07.97 №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.
Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-Ф3 «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются, а счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Отсутствие выставленных счетов-фактур влечет за собой штраф по ст. 120 НК РФ до 15 000 рублей.
Учитывая изложенное, в целях правомерности применения освобождения от налогообложения, предусмотренного подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщику необходимо руководствоваться нормами законодательства и иметь в наличии следующие документы:
1) договор купли-продажи недвижимого имущества, зарегистрированный в установленном законодательством порядке;
2) свидетельство о государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество;
3) первичные учетные документы по приемке-передаче недвижимого имущества;
4) счет-фактуру без выделения суммы НДС.
Учитывая положения п. 8 ст. 149 и п. 2 ст. 162 НК РФ, налогоплательщики при получении авансового платежа под предстоящую реализацию (по договорам купли-продажи) жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, полученную сумму авансового платежа и иные суммы, связанные с таким договором (например, штрафы, пени, неустойки), вправе не облагать НДС.
Реализация квартиры в качестве товара
Операции по реализации квартир как товара возникают у тех организаций, которые приобрели квартиры не для собственного использования, а для дальнейшей реализации покупателям. В этом случае приобретенные квартиры отражаются на счете 41. Приобретенный товар не может изменять своих характеристик и поэтому не может достраиваться, реконструироваться, а у продавца должно быть к моменту продажи зарегистрировано право собственности на этот объект недвижимости.
Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, которой предусмотрено, что в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.
К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Организация должна оплачивать коммунальные услуги по квартире, находящейся на ее балансе. Такие расходы можно признать как расходы, связанные с реализацией, и отразить в бухгалтерском учете следующими проводками:
При реализации квартир в рамках посреднического договора (например, риэлтерами) полученное посредником вознаграждение облагается НДС в общем порядке.
Реализация готовой продукции
В случае, когда строительная организация строит объекты недвижимости за счет собственных средств, для дальнейшей их реализации, в результате, после регистрации права собственности на квартиры реализуется уже не товар, а готовая продукция.
Что касается учета объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, то расходы с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» списываются на счет 43 «Готовая продукция» (разъяснение в Письме Минфина РФ от 18.05.06 №07-05-03/02). В дальнейшем реализация построенных квартир проводится в бухгалтерском учете как обычная реализация продукции собственного изготовления.
По поводу налоговых последствий операций по строительству и реализации квартир было недавно опубликовано Письмо Минфина РФ от 23.09.08 №03-07-10/09. В нем сообщается следующее.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В данный перечень работы по строительству жилых домов не включены.
Учитывая изложенное, указанные работы, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Поэтому, в случае если налогоплательщики, выполняющие работы по строительству жилых домов, не заключают договоры строительного подряда и, соответственно, заказчики на выполнение этих работ у них отсутствуют, то при выполнении таких работ, по мнению Минфина, налог на добавленную стоимость следует применять в порядке, установленном НК РФ в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
В соответствии с подп. 22 и 23 п. З ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. Поэтому при осуществлении операций по реализации квартир суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиками при выполнении работ по строительству жилых домов, к вычету не принимаются, поскольку согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых этим налогом.
Построенная квартира была предназначена для продажи, значит, в рассматриваемой ситуации организация осуществляет операции, не подлежащие обложению НДС, т. е. результат приобретенных работ не используется организацией в деятельности, подлежащей обложению НДС. На этом основании организация-застройщик не вправе принять к вычету предъявленный подрядчиком НДС.
В этой ситуации следует руководствоваться подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их приобретения для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи кодекса, в том числе по реализации квартир, вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения в установленном порядке. В этом случае налог на добавленную стоимость, исчисленный налогоплательщиком при выполнении работ по строительству жилых домов, подлежит возмещению.
Стоимость квартир, отраженных на счете 43 и предназначенных для продажи, объектом налогообложения по налогу на имущество не является. Арбитражные суды поддерживают такую позицию (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.06 №А55-37266/05-22).
В бухгалтерском учете реализация построенных для продажи квартир отражается следующими проводками:
Если организация начнет использовать имеющиеся квартиры для извлечения дохода (например, сдаст их в аренду) до их реализации, то они подлежат отражению на счете 01 (или 03) и подпадают под налогообложение налогом на имущество. Причем Минфин РФ требует облагать налогом на имущество и фактически эксплуатируемую квартиру, по которой документы переданы на государственную регистрацию права собственности (или уже зарегистрированы в случае покупки квартиры у юридического лица). Обратите внимание на позицию Минфина РФ, изложенную в Письме от 06.09.06 №03-06-01-02/35:
использование в производственных целях или для управленческих нужд квартир, права на которые длительное время не регистрируются, считается уклонением от налогообложения.
Пока квартира используется для извлечения дохода, организация начисляет амортизацию. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия квартиры к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухучета (п. 21 ПБУ 6/01). Срок полезного использования основного средства определяется в порядке, установленном в п. 20 ПБУ 6/01.
Суммы амортизации ежемесячно включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Основание — п. 24 ПБУ 6/01 и п. 5 ПБУ 10/99. Затраты на коммунальные платежи по приобретенной квартире также относятся к данному виду расходов.
Отражение реализации таких квартир на счетах бухгалтерского учета происходит аналогично любой реализации основных средств.
Реализация по цене ниже рыночной
Как правило, любая организация стремится получить максимальный доход от сделки и реализует квартиры покупателям по рыночным ценам. Но строительная организация может реализовать квартиры и своему сотруднику, и часто это происходит по пониженной стоимости с отклонением от рыночной цены (в т. ч. и более чем на 20%).
Применительно к рассматриваемой ситуации налоговые органы скорее всего посчитают, что организация и работник являются взаимозависимыми лицами. Минфин РФ рассмотрел операции по реализации квартиры своему сотруднику в Письме от 24.12.07 №03-03-06/1/887.
Основания, по которым физические лица и (или) организации могут быть признаны взаимозависимыми, перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ. Отношения работодатель — работник в п. 1 ст. 20 НК РФ не упомянуты.
Признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, может только суд (п. 2 ст. 20 НК РФ). Соответственно, если налоговый орган произвел доначисление налога, признав организацию и ее работника взаимозависимыми лицами, организация может оспорить это решение в суде. Если суд не подтвердит взаимозависимость организации и работника, то решение о доначислении налога будет признано неправомерным независимо от того, на основании каких данных налоговый орган определил рыночную цену.
Если же суд подтвердит взаимозависимость организации и работника, тогда принципиальным будет вопрос о правильности определения рыночной цены.
Порядок определения рыночной цены товара для целей налогообложения установлен ст. 40 НК РФ. При этом арбитражные суды часто принимают по вопросу определения рыночной цены очень неоднозначные, противоречивые и разнообразные решения.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ).
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги, используются также официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).
Для ответа на вопрос о правомерности действий налогового органа необходимо выяснить, относится ли справка торгово-промышленной палаты к официальным источникам информации.
Согласно п. 2 ст. 12 Закона РФ от 07.07.93 №5340-1 «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации» юридические документы, выданные торгово-промышленными палатами в пределах их компетенции, признаются на всей территории Российской Федерации.
Позиция арбитражных судов по поводу возможности признания справки торгово-промышленной палаты в качестве официального источника для определения рыночной цены товара неоднозначна.
В ряде случаев многие арбитражные суды признают, что справка торгово-промышленной палаты может использоваться в качестве официального источника информации (например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.06 №Ф09-7327/06-С7). Но и в этом случае в принятых решениях судов нет единства.
Как правило, изложенная в справке информация должна точно соответствовать принципам определения рыночной цены товара, установленным п. 4—11 ст. 40 НК РФ, и любые ее недостатки могут помочь организации выиграть спор в арбитраже.
В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Если данные, приведенные в справке торгово-промышленной палаты, не соответствуют этим требованиям, такая справка скорее всего не будет принята судом в качестве подтверждения рыночной цены.
Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.03.06 №А72-12874/05-7/715 не принял справку торгово-промышленной палаты в качестве официального источника информации, подтверждающего рыночную цену, поскольку эта справка не содержала достаточного объема информации и в ней отсутствовали цены на идентичные товары. В другом решении (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.08 №А49-5485/2007) тот же суд не принял данные торгово-промышленной палаты, поскольку информация, указанная в справке торгово-промышленной палаты о ценах квадратного метра квартиры, не содержала данных о рыночной цене идентичного товара, реализуемого в сопоставимых условиях в определенный промежуток времени.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.07 №Ф04-2419/2007(33586-А27-27) отмечено, что представленная торгово-промышленной палатой информация не может быть принята в качестве официального источника, поскольку содержит сведения о рыночной стоимости арендной платы самого спорного объекта, а не идентичных (однородных) объектов.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 08.10.07 №Ф04-6997/2007(38949- А03-41), от 19.04.07 №Ф04-2419/2007(33586-А27-27) поддержал позицию налогоплательщика и не принял во внимание цены, указанные в справке торгово-промышленной палаты, поскольку в ней не были указаны сведения и, соответственно, не были учтены при расчете такие условия формирования цены по сделкам налогоплательщика, как объем партий товара, сорт (тип) товара.
Подобное решение можно найти и в практике ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.03.08 №А13-2920/2006, который отклонил данные торгово-промышленной палаты, поскольку справка торгово-промышленной палаты не отражала ряд обстоятельств, влияющих на формирование цены на товар, в частности, его физические характеристики, качество, объем поставляемого товара, условия оплаты и другие.
Таким образом, можно сделать вывод, что налоговая инспекция может использовать в качестве официального источника информации для определения рыночной цены товара справки торгово-промышленной палаты. Но только в том случае, если такая справка содержит полный объем информации, необходимой для определения рыночной цены товара в соответствии со ст. 40 НК РФ. Иначе уже налогоплательщик может рассчитывать на то, что ему удастся выиграть налоговый спор в суде.
Кроме справок торгово-промышленной палаты возможен и другой источник официальной информации. В Письме от 01.08.08 №03-02-07/1-333 Минфин признал, что таким официальным источником информации о рыночных ценах при реализации квартир могут быть признаны официальные издания органов, уполномоченных в области статистики и ценообразования. Но при попытке применить эти данные для проведении проверки организаций налоговой службой арбитражные суды также часто не признают эти сведения достаточным доказательством и основанием для доначисления налогов.
Показательно в данном смысле Постановление ФАС ВВО от 17.11.06 №А82-7208/2005-37. для доначисления налогов по проданной работнику организации квартире инспекторы использовали сведения территориального органа государственной статистики. Судьи встали на сторону предприятия, отметив, что в этой справке указана средняя цена одного квадратного метра общей площади квартир улучшенной планировки в панельных домах, расположенных в спальных районах, на первичном и вторичном рынках жилья. Таким образом, приведенная в справке цена не учитывает такие важные условия, как:
месторасположение жилого дома; этажность здания; общая и жилая площади квартиры, количество комнат, наличие подсобных помещений; экологическая обстановка района; наличие инфраструктуры; транспортная доступность.
Поэтому судьи признали, что информация, использованная налоговым органом, не содержала данных о рыночной цене идентичного товара, реализуемого в сопоставимых условиях в определенный период, то есть инспекторы нарушили требования ст. 40 НК РФ. На обязанность налоговиков учитывать при определении рыночной цены перечисленные выше факторы указали также судьи в Постановлениях ФАС ВСО от 26.05.06 №А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 и ФАС ЦО от 16.01.04 №А54-2185/03-С11. Кроме того, девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.03.07 №09АП-18218/2006-АК указал, что налоговая инспекция не вправе основывать свои доводы исключительно на данных государственного органа — областного комитета государственной статистики, поскольку данный орган не является уполномоченным в области определения рыночных цен, в частности, Положением о Государственном комитете Российской Федерации по статистике, утвержденном Постановлением Правительства от 02.02.01 №85, такое полномочие, как определение рыночной цены товаров, работ, услуг, не установлено.
В отношении «рыночности» цены, определенной независимыми оценщиками у Минфина РФ окончательной позиции не сложилось и если в Письме от 02.07.08 №03-02-07/1-243 он категорически выступает против такой оценки, то через месяц, в Письме от 01.08.08 .№03-02-07/1-329, уже с такой оценкой соглашается, но только если оценка обязательна по закону. Но необходимо отметить, что арбитражные суды часто принимают независимую оценку как доказательство рыночной цены для любых сделок.
Материальная выгода
При продаже квартир своим сотрудникам по пониженным ценам, необходимо разобраться и в вопросе по НДФЛ с материальной выгоды.
Точка зрения контролирующих органов заключается в том, что превышение рыночной стоимости квартиры над ценой ее реализации носит характер материальной выгоды. В соответствии со ст. 212 НК РФ облагаемый НДФЛ доход у работника появляется в случае, если отношения с работодателем будут признаны взаимозависимыми. В такой ситуации материальная выгода в виде разницы между рыночной ценой жилья и ценой, указанной в договоре купли-продажи, включается в налоговую базу по НДФЛ. Если налоговая инспекция докажет взаимозависимость сторон договора, то работнику не избежать уплаты подоходного налога. В этом случае налоговая база по НДФЛ будет определяться в порядке, установленном п. З ст. 212 НК РФ, как превышение рыночной цены переданных прав на квартиру над ценой реализации указанных прав работнику.
Арбитражная практика по этому вопросу также достаточно противоречива. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.06.06 №Ф09-5261/06-С2 арбитры отметили, что фирма и работники являются взаимозависимыми лицами, поскольку трудовые отношения могли оказывать влияние на цену сделки. Следовательно, инспекция правомерно произвела доначисление налогов. Аналогичную позицию заняли арбитры в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.03 №А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.04 №Ф04-5619/2004(А70-3744-19), ФАС Поволжского округа от 26.07.05 №А72-6739/04-7/50 и др.). Кроме того, в Информационном письме ВАС РФ от 17.03.03 №71 указывается, что с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми юридическое лицо и его директор.
Однако существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков, в которых указано, что работодатель и сотрудники не являются взаимозависимыми лицами и при реализации товаров базы для исчисления налога на доходы не возникает (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.04 №Ф04-55 14/2004(А27-3538-6), ФАС Центрального округа от 12.05.04 №А64-5118/02-10, ФАС Северо-Западного округа от 14.06.05 №А56-38192/04, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.01.05 №Ф08-6598/2004- 2509А).
Учитывая противоречивость мнений арбитражных судов, для того чтобы минимизировать риск доначисления налогов, фирме-продавцу следует следить за тем, чтобы цена сделки не отличалась от рыночной более чем на 20%. Иначе возможен судебный процесс с налоговыми органами с непредсказуемым результатом.
В некоторых случаях выходом из такой проблемы может стать предварительный договор, хотя его применение тоже вызывает ряд проблем. Заключение предварительного договора при совершении сделок купли-продажи жилых помещений в строящихся объектах является обычной практикой. В то же время такие договоры привлекают внимание налоговых органов, поскольку, например, в некоторых случаях позволяют налогоплательщику более широко трактовать положения основных договоров. Это используется организациями для формирования более благоприятных налоговых последствий по конкретной сделке, а также для дополнительного подтверждения своей позиции в возможном споре с налоговыми органами. Например, при необходимости использовать нерыночную цену на товары, цена которых последовательно повышается, стороны заключают предварительный договор, в котором определяют цену такого товара на будущее для заключения основного договора. При этом в момент заключения предварительного договора цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, при возникновении претензий со стороны налоговых органов к цене товара, реализованного по основному договору, предварительный договор становится своеобразной страховкой налогоплательщика от подобных претензий. Если такой спор не удается урегулировать с налоговым органом в досудебном порядке, то наличие предварительного договора существенно повышает шансы налогоплательщика в последующем разбирательстве в арбитражном суде.
В подтверждение своей позиции специалисты Минфина РФ в Письме от 01.10.07 №03-04-06-01/340 отметили, что по предварительному соглашению стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг на условиях, предусмотренных ранее. Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора. Однако обязательства, вытекающие из предварительного договора, имеют исключительно неденежный характер, и главным является обязательство сторон вступить друг с другом в гражданско-правовые отношения (заключить договор купли-продажи) в будущем.
Таким образом, доход, полученный от реализации, для целей налогообложения прибыли учитывается в сумме, установленной в основном договоре купли-продажи. Аналогичное мнение финансисты высказывали в Письме от 08.02.07 №03-04-06-01/30 и в нем потребовали от налогоплательщиков для определения налоговой базы по прибыли руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя). При этом незначительные различия во внешнем виде могут не учитываться.
Существуют судебные решения, доказывающие, что при обращении в суд налоговые органы не всегда учитывают все особенности определения идентичности реализуемых товаров (в нашем случае — квартир). В результате арбитры признают решения ИФНС о корректировке цен недействительными и принимают сторону налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.04 №Ф04-5514/2004(А27-3538-6), ФАС Северо-Западного округа от 08.06.05 №А56- 35617/04, ФАС Московского округа от 19.08.02 №КА-А40/5310-02).
Кроме того, как указано в Письме Минфина РФ от 25.04.05 №03-03-01-04/1/199, если в результате реализации работникам товаров по льготным ценам (ниже рыночных) образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Если построенные организацией квартиры передаются сотруднику безвозмездно, то возникает вопрос, нет ли необходимости облагать такую передачу НДС, ведь в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Но поскольку подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ признается реализацией и передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, а также оказание услуг на безвозмездной основе, то безвозмездная передача жилых помещений (например, комнат, квартир) в собственность, в частности, физическим лицам не подлежит налогообложению, так же как и возмездная передача, конечно, при условии соблюдения требований п. 4 ст. 149 НК РФ.
Арбитражные суды также придерживаются этой точки зрения (например, Постановление ФАС Уральского округа от 30.10.06 №Ф09- 9495/06-С2).
Реализация собственного имущества
Организации приобретают квартиры и для собственных нужд (например, для проживания командированных сотрудников). Приобретенная квартира может оказаться непригодной для проживания. Тогда перед введением в эксплуатацию организация делает в ней ремонт. В этом случае затраты на оплату ремонтных работ включаются в первоначальную стоимость квартиры.
По сформированной первоначальной стоимости квартира учитывается на счете 01 и ее продажа признается реализацией имущества фирмы. Доходы от реализации имущества отражаются стандартными проводками Дт62 — Кт91. Стоимость реализованного имущества списывается проводкой Дт91 — Кт01. В налоговом учете доходы от реализации облагаются налогом на прибыль в обычном порядке. Но в случае образования убытка возникают проблемы по его учету в налоговой базе в зависимости от квалификации сделки в рамках примененной статьи главы 25 НК РФ — ст. 268 или ст. 275.1.
Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убытки от реализации амортизируемого имущества учитываются равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. В то же время в отношении объектов жилищно-коммунального хозяйства ст. 275.1 НК РФ установлен специальный порядок учета убытков.
По вопросу отражения полученного убытка в налоговом учете есть две различные точки зрения.
Первая, поддерживаемая Минфином и налоговыми органами, требует, чтобы убыток, полученный от реализации объектов жилищного фонда, учитывался в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Например, в Письмах Минфина РФ от 11.11.04 №03-03-01 -04/1/107, от 10.05.06 №03-03-04/2/137 отмечается, что жилищный фонд (жилые помещения) не подлежит амортизации, поэтому и убыток, полученный от реализации объектов жилищного фонда, учитывается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Положения ст. 268 НК РФ применяются только в случае реализации нежилых зданий.
В то же время по второй позиции ряда экспертов есть пример судебного решения, из которого следует, что убыток от реализации жилых помещений также может учитываться в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. Арбитражные суды в своих решениях основываются на том, что в ситуации продажи квартиры нет подразделения, осуществляющего деятельность по использованию объекта обслуживающих производств и хозяйств. Даже если признать квартиру таким объектом, продажа объекта и деятельность, связанная с его использованием, — это совершенно разные вещи. При этом жилые помещения подлежат амортизации, если используются для извлечения прибыли, и в этом случае убыток от реализации таких помещений учитывается по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ. к обслуживающим производствами хозяйствам, указанным в ст. 275.1 НК РФ, относятся только те объекты, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) одновременно своим работникам и сторонним лицам. Поэтому, если жилые помещения будут продаваться только сторонним лицам или же только сотрудникам самой организации, налогоплательщик может учесть убыток от реализации квартир в общеустановленном порядке. Пример этому — Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.06 №Ф09-1422/06-С7 по делу №А50-31093/05. В нем суд указал, что убыток, полученный при реализации дома с жилыми квартирами, подлежит включению в расходы по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ, т. е. включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Суд также признал, что это имущество является амортизируемым. Так что организации, которые не боятся доказывать свою правоту в суде, имеют высокие шансы на то, чтобы выиграть свой спор у налоговых органов.
