Порядок создания резерва на предстоящую оплату отпускных

Виктория Титова, аудитор ООО «ВИТ-аудит»

С 2011 года организации обязаны создавать резервы на предстоящую оплату отпускных.

До 2011 года создание резерва на оплату отпусков было правом организации. Но с 2011 года в бухгалтерском учете организации обязаны создавать резервы. В налоговом учете такой обязанности пока не закреплено.

Создание резерва в бухгалтерском учете

Приказом Минфина РФ от 24.12.10 №186н утратил силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н, в соответствии с которым организация могла создавать резервы, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам. Начиная с 2011 года, организации могут создавать резервы только в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010, признавая их как оценочное обязательство.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

а)      у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б)      уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в)      величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

При этом создание резерва согласно ПБУ теперь является не правом, а обязанностью организации. Только субъекты малого предпринимательства освобождены от этой обязанности (п. 3 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства его величина относится на расходы.

Порядок расчета резерва законодательно нигде не утвержден, поэтому организации необходимо разработать его самостоятельно и закрепить в своей учетной политике.

Рассмотрим один из вариантов, наиболее приближенный к требованиям МСФО. В этом случае резерв рассчитывается исходя из неиспользованных работником дней оплачиваемого отпуска на конец каждого месяца. Сумма резерва рассчитывается нарастающим итогом по формуле:

Для более точного расчета среднедневную заработную плату лучше рассчитать по тем же правилам, что и при расчете отпускных, руководствуясь Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв.

Постановлением Правительства РФ от 24.12.07 №922. А количество дней отпуска, на который работник имеет право на конец месяца, по той же схеме, что рассчитывается и остаток дней для компенсации за неиспользованный отпуск:

По мере начисления отпускных либо компенсации за неиспользованный отпуск начисленные суммы резерва списываются.

Пример 1

Сотрудник работает в организации с 20 сентября 2010 года. По графику отпусков в отпуск он должен уйти с 1 по 14 апреля. Общая продолжительность очередного отпуска сотрудника составляет 28 календарных дней за календарный год.

Среднедневная заработная плата, например, за февраль и март 2011 года составляет 1200 руб. Рассчитаем количество дней очередного отпуска на конец февраля и на конец марта, на которые имеет право работник. Так как сотрудник устроился на работу 20 сентября, то и его расчетный период будет с 20 сентября по 19 февраля (5 месяцев). До конца февраля остается менее 15 дней, поэтому их мы откидываем. Таким образом, количество дней очередного отпуска на конец февраля, на которые имеет право работник, составит: 28 : 12 х 5 = 11,67 дн. Таким же способом рассчитываем количество дней на конец марта, но уже будет 6 месяцев: 28 : 12 х6 = 14 дн.

*Отчисления в резерв за период с сентября по январь, исходные данные те же

Если средств начисленного резерва недостаточно для покрытия расходов отпускных выплат и начисленных с них страховых взносов, то этот непокрытый остаток списывается сразу на счета затрат (п. 21 ПБУ 8/2010).

В конце года нужно провести инвентаризацию резерва. По ее итогам уточняется размер остатка резерва исходя из количества неиспользованных дней очередного отпуска, среднедневной заработной платы (п. 23 ПБУ 8/2010). В случае если в текущем году отпуск использован не полностью, остаток резерва по неиспользованным дням переносится на следующий год. А в случае недостаточности средств резерва необходимо сделать доначисления, включив их в расходы.

Создание резерва в налоговом учете

В налоговом учете создание резерва является правом организации, а не обязанностью. Порядок создания резерва налогоплательщиком закреплен в ст. 324.1 НК РФ. Рассмотрим его подробнее:

1. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Годовая сумма расходов на оплату отпусков, как правило, определяется поданным прошлого года, как процентное соотношение фактических расходов на оплаты основных и дополнительных дней отдыха к годовому фонду оплаты труда. Можно использовать и упрощенный вариант, когда сумма расходов на оплату отпусков определяется как 1/12 от фонда оплаты труда на предстоящий год.

Пример 2

Количество сотрудников, работающих в ООО «Ома», составляет 15 человек. Размер страховых взносов — 34%. Общество относится к I классу профессионального риска, поэтому применяет для взносов от НС и ПЗ тариф 0,2%. Согласно данным, у организации сумма расходов на заработную плату составит 7 200 000,00 руб. При этом годовая заработная плата трех работников превысит установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов и составит 960 000,00 руб., 840 000,00 руб., 600 000,00 руб. Предельная величина базы для начисления страховых взносов в 2011 году составляет 463 000,00 руб. (Постановление Правительства РФ от 27.11.10 №933).

Таким образом, предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда составит:

7 200 000,00 + ((7 200 000,00 — (960 000,00 + 840 000,00 + 600 000,00) + 463 000,00 х3)) х34% + 7 200 000,00х0,2% = 9 318 660,00 руб.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (по упрощенному варианту) составит:

7 200 000,00 х1/12 = 600 000,00 руб.

600 000,00 + 600 000,00 х34% + 600 000,00 х0,2% = 805 200,00 руб.

Процент отчислений в резерв составит:

805 200,00 : 9 318 660,00 х 100% = 9%

2. В смете необходимо отразить порядок расчета ежемесячных отчислений. Схематично он будет выглядеть так:

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

3. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Необходимо уточнить резерв исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

4. После инвентаризации недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Следует обратить внимание на то, что независимо от выбранного метода создания резерва у организаций, применяющих ПБУ 18/02, возникнут разницы.

Пример 3

ООО «Карант» создало резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 500 000,00 руб. Для сотрудников установлен ежегодный отпуск в количестве 28 дней. Два сотрудника за год отгуляли только по 18 дней каждый. Остальные работники отгуляли свои отпуска полностью, сумма отпускных вместе со страховыми взносами составила 365 000,00 руб. Сумма отпускных Сотрудника 1 за 18 дней составила 22 000,00, Сотрудника 2 — 27 000,00 руб. В следующем году организация планирует создавать резерв.

1.Определим остаток неиспользованного на конец года резерва: 500 000,00 — 365 000,00 — 22 000,00 — 27 000,00 = 86 000,00 руб.

2.Рассчитаем количество неиспользованных дней отпуска Сотрудниками 1 и 2: 28 -18 = 10 дней у каждого.

—   Среднедневная сумма расходов на оплату труда Сотрудника 1 — 1 222,22 руб. (22 000,00 руб.: 18 дн.), Сотрудника 2 – 1500,00 руб. (27 000,00 руб.: 18 дн.).

Теперь можно определить сумму расходов на оплату неиспользованного отпуска исходя из среднедневного заработка Сотрудников 1 и 2. Для Сотрудника 1 сумма расходов составит 12 222,20 руб. (1222,22 руб. х1 о дн.), для Сотрудника 2 – 15 000,00 руб. (1500,00 руб. х10 дн.).

Эту сумму можно перенести на следующий год.

4.И в конце определим остаток:

86 000,00 -12 222,20 -15 000,00 = 58 777,80 руб.

Этот остаток нужно включить во внереализационные доходы по состоянию на 31 декабря.