Подводные камни применения новой льготы застройщиком
Как правило, с введением новой льготы у бухгалтеров появляется огромное количество проблем по ее применению, и часто можно услышать, что лучше бы ничего не менялось.
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»
Льгота для застройщиков введена с 01.10.10 поправкой, внесенной в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 17.06.10 №119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Она касается налогообложения НДС услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве и устраняет неоднозначность позиций по данному вопросу, одновременно создавая новые проблемы. В соответствии со ст. 4 Закона №119-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополняется подп. 23.1, на основании которого не подлежат налогообложению НДС услуги застройщика по договору участия в долевом строительстве, заключенному в соответствии с Федеральным законом от 30.12.04 №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). Дата заключения договоров с участниками долевого строительства для применения льготы не должна иметь значения, поскольку от налогообложения освобождаются операции по реализации застройщиком услуг дольщикам.
Одновременно Законом № 119-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 25.02.99 №39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», которые вступили в силу раньше изменений в Закон №214-ФЗ. Эти изменения действуют с 21.06.10, т. е. со дня официального опубликования Закона № 119-ФЗ (ст. 3, п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ). В настоящее время на основании данных поправок положения Федерального закона №39-Ф3 не распространяются на отношения, которые связаны с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и регулируются Законом №214-ФЗ.
Под застройщиком в данном случае понимается организация, которая имеет в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекает денежные средства участников долевого строительства для сооружения на этом участке многоквартирных домов или иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство. Исключением из этого правила являются услуги застройщика по объектам производственного назначения.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона №214-ФЗ, для строительства могут привлекаться денежные средства граждан (физических лиц) и организаций (юридических лиц). По действующему договору долевого участия застройщик обязуется в установленный в договоре срок, своими силами или привлекая других лиц, построить многоквартирный жилой дом (или иной объект строительства) и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передать объект участникам долевого строительства. В свою очередь, на основании п. 1 ст. 4 Закона №214-ФЗ, участник обязуется уплатить цену, указанную в договоре и, при наличии разрешения на ввод его в эксплуатацию, принять объект долевого строительства.
Как сказано в п. 1 ст. 5 Закона №214-ФЗ, в договоре должна быть указана цена, т. е. сумма денежных средств, которая подлежит уплате участниками долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. На основании ст. 18 Закона №214-ФЗ застройщик обязан использовать эти денежные средства исключительно для строительства объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией.
Цена договора может быть определена в договоре любым не запрещенным Гражданским кодексом РФ способом. Как правило, ее определяют как сумму денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика. Вознаграждение застройщика устанавливается либо в фиксированной сумме, либо определяется как разница между суммой, полученной от дольщиков, и затратами на строительство, либо смешанным способом.
В первом случае размер оплаты услуг известен, следовательно, можно определить и размер полученного застройщиком аванса, и проблем с расчетом базы по НДС не возникает.
Во втором случае сумма вознаграждения (экономии) при получении авансов неизвестна — ее можно будет рассчитать только после окончания строительства. Следовательно, до этого времени налоговую базу по НДС с услуг застройщика рассчитать невозможно. И на этом основании отдельные строительные компании считают, что до окончания стройки и передачи объектов дольщикам платить в бюджет НДС не нужно. Налоговые органы, как правило, предлагают со всех полученных инвестиционных средств заплатить НДС, а после выявления вознаграждения застройщика, т. е. в конце строительства, откорректировать начисленную сумму. Получается, что в течение строительства отвлекаются 18% оборотных средств, что, конечно же, невыгодно организациям. А если застройщик еще и сам выполняет какие-либо работы по строительству объекта, то, как неоднократно разъяснял Минфин (например, в Письмах от 07.07.09 №03-07-10/10, от 25.03.08 №03-07-10/02, от 16.02.06 №03-04-10/02, от 12.07.05 №03-04-01/82), все полученные от дольщиков деньги нужно рассматривать как аванс по операциям, облагаемым НДС. Также у застройщика возникает проблема, если в конце строительства выясняется, что был получен убыток или нулевой результат. Можно сделать вывод, что застройщик оказывал услуги безвозмездно, что всегда создает ряд дополнительных налоговых проблем.
В третьем случае платится НДС с указанного в договоре вознаграждения, а если в результате появляется дополнительное вознаграждение в виде экономии средств, то и оно, по мнению налоговых органов, облагается НДС в конце исполнения договора.
Проблема с изменением условий договора
В связи с тем, что льгота введена в п. 3 ст. 149 HK РФ, налогоплательщик получает право отказаться от нее и продолжать платить НДС в бюджет в ранее действующем порядке. Для таких застройщиков ничего в учете не меняется. Единственное, что для этого необходимо было сделать, — это направить не позднее 1 октября в налоговые органы по месту своего учета отказ от льготы, и можно продолжать работать с НДС, как и до появления Закона №119-ФЗ. Отказавшись от льготы, придется начислять НДС, однако бухгалтер будет избавлен от необходимости вести раздельный учет, что существенно облегчит учет при наличии облагаемых и необлагаемых НДС доходов. Кроме того, можно принимать к вычету «входной» налог без ограничений. Следует помнить, что отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года. Здесь также нужны разъяснения от Минфина по порядку применения льготы, если застройщик, работая по одному и тому же договору несколько лет, неоднократно принимает решение то по использованию льготы, то по отказу от нее.
Если застройщик в указанный срок не представил заявление об отказе от льготы, он должен осуществлять реализацию своих услуг без НДС. И даже если он начнет добровольно платить НДС в бюджет, то можно предположить, что налоговые органы будут запрещать предъявлять НДС бюджету, т. к. не отказавшийся официально от льготы налогоплательщик считается 
применяющим льготу. По иным льготам ст. 149 НК РФ такие проблемы уже возникали.
Длительное время шли споры налогоплательщиков с налоговыми органами о том, должны ли вообще услуги застройщика облагаться НДС. Минфин РФ в многочисленных письмах (от 07.07.09 №03-07-10/10, от 25.03.08 №03-07-10/02, от 12.07.05 №03-04-01/82) неоднократно высказывал свою позицию, согласно которой денежные средства, получаемые застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Арбитражная практика до появления нового Закона была неоднозначна. Большинство судов поддерживали налоговые органы. Например, ФАС УО в Постановлении от 29.01.10 №Ф0911382/09-С2 принял следующее решение. Налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу по НДС суммы финансового результата, полученного им как застройщиком по окончании строительства жилых многоквартирных домов и сдачи указанных объектов инвесторам. При этом застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств. Суд решил, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. Следовательно, вывод о том, что по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение, является правильным. Следует признать, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего, на основании ст. 162 НК РФ, подлежит включению в налоговую базу по НДС. Эту позицию также поддержал ВАС РФ в Определении от 11.06.10 №ВАС-7486/10.
Аналогично ФАС ВВО в Постановлении от 22.10.08 по делу №А79-7444/2007 указал, что деятельность организации по привлечению денежных средств дольщиков на основании договоров о долевом участии в строительстве жилого дома не является инвестиционной, так как регулируется Законом №214-ФЗ. В результате исполнения договора об участии в долевом строительстве жилого дома одна сторона выполняет строительные работы, а другая получает результат строительства в виде жилого помещения в возведенном объекте. Полученные налогоплательщиком от участников долевого строительства денежные средства являются авансовыми платежами и подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС.
Но в арбитражной практике были и иные решения (например, Постановление ФАС ВВО от 09.10.07 по делу №А28-4176/2007-145/21), согласно которым денежные средства, полученные застройщиком, по своей природе являются инвестиционными и передаются ему с целью обеспечения строительства жилого дома в целом. Поскольку в соответствии с нормами подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества не признается объектом налогообложения НДС, если такая передача носит инвестиционный характер, то и услуги организации-застройщика не облагаются НДС.
Теперь Закон № 119-ФЗ устранил неоднозначное понимание данного вопроса, и организации вряд ли будут настаивать на том, что их услуги не являются выручкой. Проблема будет возникать в осуществлении выбора — применять или не применять новую льготу. Редко выбор бывает однозначным — как правило, есть ряд плюсов и минусов в каждом решении.
Если застройщик все-таки решил применять льготу, то ему придется решать множество неотложных вопросов. Первый из них связан с суммами НДС, исчисленными и уплаченными в бюджет организациями-застройщиками до 1 октября, при получении авансов в счет предстоящего оказания услуг по договорам долевого участия. Минфин РФ попытался рассмотреть эту проблему в Письме от 31.08.10 №03-07-10/11. В нем разрешается принимать этот НДС к вычету, если соблюден ряд условий: стороны договора долевого участия должны изменить условия договора и уменьшить стоимость услуг застройщика на суммы НДС, а застройщик должен вернуть дольщикам эти суммы.
В принципе, такое требование соответствует нормам п. 5 ст. 170 НК РФ. В ней сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Единственное, что не рассмотрено в этом письме, — это проблема по периоду, когда застройщик сможет принять НДС к вычету. Исходя из общих норм главы 21 НК РФ, можно говорить о том, что НДС может быть предъявлен к вычету в том налоговом периоде, когда застройщик выполнит оба названных условия. При этом нельзя забывать о требованиях п. 4 ст. 172 НК РФ, исходя из которых, вычет НДС может быть заявлен не позднее одного года с момента возврата сумм НДС. В налоговой декларации вычет отражается в графе 3 строки 130 раздела 3 (утверждена Приказом МФ РФ от 15.10.09 №104н).
Все было бы просто и понятно, если бы застройщики реально возвращали деньги дольщикам, но представить это сегодня на практике достаточно сложно. Однако можно найти выход из этой ситуации. Во-первых, можно оформить дополнительное соглашение к договору и уменьшить стоимость услуг застройщика на размер НДС. Сэкономленная сумма может по договору новации признаваться заемными средствами, которые застройщик вернет дольщику после возврата НДС из бюджета или направит на оказание дополнительных, оговоренных договором услуг. Такой вариант упростит ситуацию, но не решит проблему возврата денег.
Во-вторых, можно увеличить стоимость услуг застройщика на 18%, но без НДС. Тогда ничего не придется возвращать, но необходимо провести разъяснительную работу с каждым дольщиком, чтобы объяснить необходимость пересмотра договора. Сложность таких разъяснений знает каждый застройщик.
В-третьих, можно увеличить размер инвестиционных средств на суммы НДС, а в договор добавить условие, что сэкономленные средства признаются дополнительным доходом застройщика без НДС. Официальная позиция Минфина по этому вопросу отсутствует, однако можно предположить, что если застройщик решил воспользоваться налоговой льготой, предусмотренной подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, то он освобождается от обязанности начисления НДС не только с суммы своего вознаграждения, но и с полученной положительной разницы между величиной взноса участника и затратами на строительство переданной ему части объекта недвижимости.
Таким образом, от налогообложения будет освобождена вся сумма получаемых от дольщиков денежных средств, при условии, что застройщик не выполняет строительно-монтажные работы собственными силами. Если застройщик, применяя новую льготу, будет выполнять какие-либо работы, то он должен обеспечить раздельный учет стоимости этих работ (с НДС) и услуг застройщика (без НДС).
Сложности с раздельным учетом
Конечно, проще работать застройщику, который в своей деятельности полностью подчиняется Закону №214-ФЗ, — тогда все его услуги не будут облагаться НДС. Но если он строит различные объекты, в том числе не попадающие под льготу, или имеет иные облагаемые НДС дополнительные доходы, ему придется в соответствии с требованиями п. 4 ст. 149 НК РФ организовать раздельный учет прямых и общехозяйственных расходов, подлежащих и не подлежащих вычету. Выдвигая требование о ведении раздельного учета, глава 21 НК РФ не дает никаких конкретных рекомендаций. Поэтому способ ведения раздельного учета по НДС налогоплательщик выбирает сам и закрепляет его в Учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, предусмотрена п. 4 ст. 170 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), доходы по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Если у налогоплательщика отсутствует раздельный учет, то суммы НДС вычету не подлежат и не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Причем это относится ко всем суммам «входного» налога по затратам, понесенным для облагаемых и не облагаемых НДС операций, а не только применительно к части НДС, относящейся к операциям, освобожденным от налогообложения.
Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды (например, в Постановлении ФАС СЗО от 08.09.08 по делу №А56-39974/2007).
Правда, у организаций есть возможность избежать налоговой ответственности. Если затраты на осуществление операций, освобожденных от налогообложения, в общем объеме затрат составляют менее 5%, то на основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик может не вести раздельный учет по НДС. Свой выбор он должен отразить в приказе об учетной политике. В Письме ФНС РФ от 13.11.08 №ШС-6-3/827@) излагается позиция, что при расчете пропорции учитываются как прямые расходы, непосредственно связанные с осуществлением необлагаемых операций, так и общехозяйственные расходы, относящиеся к ним. В аналогичном порядке определяется общая величина совокупных расходов на производство (прямые и общехозяйственные расходы). Подобная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 29.12.08 №03-07-11/387.
Необходимо отметить еще несколько важных условий. Во-первых, распределение сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором были приняты на учет приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) на основании соответствующих первичных документов. Применяя эту норму, нельзя забывать о том, что при определении указанного процента в расчет принимается не выручка по операциям, освобожденным от налогообложения, а затраты налогоплательщика на их осуществление. Такие же разъяснения давал и Минфин РФ в Письме от 18.10.07 №03-07-15/159.
Во-вторых, эти показатели следует применять без учета НДС, для сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения. Такие разъяснения даются в письмах Минфина РФ от 18.08.09 №03-07-11/208 и от 26.06.09 №03-07-14/61. С этой позицией согласны и суды (например, Определение ВАС РФ от 25.06.08 №7435/08 и Постановление ФАС СЗО от 07.05.09 по делу №А42-4492/2008).
В-третьих, организация не вправе установить в учетной политике иной метод расчета пропорции для распределения НДС, кроме того, который приведен в п. 4 ст. 170 НК РФ. Такие разъяснения дал Минфина РФ в Письме от 12.07.05 №03-04-11/153.
У застройщика возможна ситуация, когда в отдельном налоговом периоде все его расходы, имеющие в своем составе НДС, будут признаваться общехозяйственными. Определение пропорции для расчета сумм НДС производится по данным за квартал (Письма ФНС РФ от 24.06.08 №ШС-6-3/450@ и от 01.07.08 №3-1-11/150). Следовательно, если льготируемых оборотов в соответствующем квартале не будет, то все входящие суммы НДС могут быть предъявлены бюджету при наличии незначительной, но облагаемой НДС выручки, например, от аренды строительной техники. Такое впечатление, что законодатели, принимая новую льготу, забыли о том, что в отдельных периодах у застройщика могут возникать только облагаемые НДС обороты, а основная льготируемая выручка появится только после окончания работ по строительству (например, при отсутствии этапов в договоре или при наличии этапов, которые не завершены в конкретном квартале).
Совершенно непонятно, как осуществить раздельный учет, если доходы организации образуются из вознаграждения застройщика, которое определяется как экономия средств по договорам, попадающим под льготу, и из иной выручки застройщика (например, от аренды строительной техники), облагаемой НДС. Если подчиняться рекомендациям Минфина, то при отсутствии раздельного учета при получении денег от дольщиков НДС надо начислить на всю сумму. И только по окончании строительства будет возможно определить, какую сумму можно было не облагать НДС. Такая ситуация может привести к ошибкам в расчете НДС и необходимости сдавать уточненные декларации. Будет проще застройщику вообще отказаться от новой льготы. Тогда не придется организовывать раздельный учет и не будет потерян вычет входного НДС.
Прочие нерешенные проблемы по применению льготы
Минфин пока не торопится с разъяснениями для застройщика по порядку применения льготы, и как следствие, целый ряд вопросов неясен для применения, а льгота уже действует, и применяя ее, неясные вопросы застройщику решать приходится самому.
Одна из нерешенных проблем связана с наличием в многоквартирном доме коммерческих помещений на первых этажах. В подп. 23.1 п. 3 ст. 149 H К РФ содержится фраза «за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения». Из формулировки Закона неясно, надо ли облагать НДС вознаграждение застройщика в доле, приходящейся на строительство коммерческих нежилых помещений, расположенных в многоквартирном жилом доме.
Ряд экспертов считают, что на услуги застройщика, связанные со строительством нежилых помещений, льгота также распространяется, поскольку услуги застройщика оказываются всем дольщикам, участвующим в строительстве многоквартирного жилого дома, в том числе и тем, которые заключили договоры долевого участия в отношении нежилых коммерческих помещений, расположенных в данном доме. Эту же логику можно применить и в отношении машиномест, расположенных в подвальных помещениях многоквартирного дома. Не должны освобождаться от налогообложения услуги застройщика, осуществляющего строительство иных объектов недвижимости (не многоквартирных жилых домов), которые признаются объектами производственного назначения. Но такие объекты, как правило, возводятся не по договорам долевого участия, а по инвестиционным договорам, и в этом случае взаимоотношения сторон (застройщика и инвестора) регулируются Федеральным законом от 25.02.99 №39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Еще одна сложность связана с восстановлением ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС по имеющимся в учете основным средствам, материалам, нематериальным активам и прочим подобным объектам, в связи с тем, что застройщик начинает применять льготу. Разъяснения Минфина, данные в единственном письме по вычетам НДС, уплаченного в бюджет по полученным авансам, эту проблему не затронули.
Разумеется, в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ застройщик должен восстановить такие суммы НДС. НДС восстанавливается в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Восстановленные суммы налога учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль застройщика в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых операций. Об этом сказано в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Поэтому застройщик, решивший применять льготу начиная с 1 октября 2010 года, должен будет восстановить НДС в IV квартале 2010 года и отразить данную сумму в налоговой декларации. Причем надо иметь в виду, что если в дальнейшем застройщик откажется от льготы, то повторного вычета НДС по тем же ресурсам ему не предоставляется.
***
Все изложенные проблемы сегодня у застройщика уже возникли, если он не оказался от льготы в установленные сроки на IV квартал. Возможно, что застройщик, занимающийся строительством производственных объектов и не применяющий льготу по НДС, начнет строить многоквартирные дома и задумается о необходимости применять или не применять льготу в иных налоговых периодах. Не исключено, что кто-то примет решение отказаться в дальнейшем, например, с 1 января 2011 года, от неудобной льготы, если она вызывает резкое увеличение объема работы по организации раздельного учета, либо чтобы не принимать самостоятельного решения по оформлению операций, по которым нет пока ни разъяснений Минфина, ни арбитражной практики.
