Особенности применения ПБУ 2/2008
ИРИНА ВАСИЛЬЕВА, аудитор ООО «ВИТ-аудит»
Учет договоров строительного подряда имеет определенную специфику. Как правило, строительные работы ведутся в течение продолжительного периода времени.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ). Договор строительного подряда заключается на:
• строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта;
• выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Согласно п. 1 ст. 708 ГК РФ, в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. Условие о сроке выполнения задания является существенным условием договора, и при его отсутствии договор будет считаться незаключенным. Кроме этого, по согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
Напомним, что начиная с отчетности за 2009 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету («Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.08 №116н. Отражать в бухгалтерском учете доходы и расходы, а также формировать финансовый результат в соответствии с требованиями этого Положения должны подрядчики и субподрядчики при учете договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Требования ПБУ 2/2008 на другие виды договоров строительного подряда не распространяются, и бухгалтерский учет таких договоров осуществляется в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета.
Рассмотрим особенности применения ПБУ 2/2008 при бухгалтерском учете договоров строительного подряда.
Принципы учета
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов в общем случае ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Но при выполнении определенных условий, согласно требованиям ПБУ 2/2008, один договор должен разбиваться на несколько договоров или, наоборот, несколько договоров должны объединяться в один.
Например, в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, при этом на строительство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы, то строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор.
Если же несколько отдельных договоров в силу взаимосвязи фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам, и эти договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим), то такие договоры должны рассматриваться как один договор.
При исполнении договора в техническую документацию может быть внесен дополнительный объект строительства (дополнительные работы). И если этот дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором, или цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы, то строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор.
Учет доходов и расходов
Доходы по договору строительного подряда признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н. А расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.
Отметим, что ПБУ 2/2008 предусматривает возможность корректировки величины выручки по договору как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:
• возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменения ми стоимости работ по договору (далее — отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
• предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее — претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т. д. (увеличение выручки по договору);
• выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее — поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).
Но выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена (п. 9 ПБУ 2/2008).
Расходы по договору строительного подряда подразделяются на прямые, косвенные и прочие.
К прямым относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора (например, стоимость строительных материалов или оплата труда рабочих, выполняющих работы по договору). В состав прямых расходов включаются также ожидаемые неизбежные (предвиденные) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.
Прямые расходы отражаются подрядчиком и субподрядчиком по дебету счета 20 «Основное производство».
Учет резерва ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Начисление резерва отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебитом счета 20, а использование резерва по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
К косвенным расходам относится часть общих расходов организации на исполнение договоров строительного подряда, приходящаяся на данный договор.
Способ распределения между договорами кос— венных расходов определяется организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок) и применяется систематически и последовательно. Способ распределения должен быть закреплен в учетной политике.
В состав прочих включаются расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (например, отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение НИОКР).
Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008). При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»). По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода. В ПБУ 2/2008 отдельно выделены расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания. Они включаются в расходы по договору, если могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан (п. 15 ПБУ 2/2008). При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.
Обратите внимание, что не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы, либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например, доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора, а также доходы от продажи организацией излишних строительных материалов.
Учет финансовых результатов
В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются только способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Напомним, что предыдущее Положение ПБУ 2/94 предусматривало два способа определения финансового результата: «по стоимости работ по мере их готовности» и «по стоимости объекта строительства».
Положением ПБУ 2/2008 также установлены условия достоверного определения финансового результата, то есть условия, при которых возможно применение способа признания выручки и расходов «по мере готовности». Данные условия зависят от порядка определения цены договора строительного подряда.
Необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора, независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ, являются (п. 18 ПБУ 2/2008):
• уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.
Этих условий достаточно в случае договора, цена по которому определяется методом «затраты плюс». При этом виде договора заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика, а сверх того выплачивает ему фиксированное вознаграждение или проценты от суммы издержек.
Но в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой лены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к вышеперечисленным добавляются следующие условия:
• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Эти дополнительные условия применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы). Степень завершенности работ по договору на отчетную дату может определяться двумя способами (п. 20 ПБУ 2/2008):
• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Выбранный способ определения степени завершенности отражается в учетной политике.
Обратите внимание, что при определении степени завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов, понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. А расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов.
Согласно п. 22 ПБУ 2/2008, в случае возникновения у организации на отчетную дату сомнений в поступлении сумм отклонений, претензий, поощрительных платежей, включенных в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.
В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).
Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.
В каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.
Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Следует обратить внимание, что действующим Планом счетов бухгалтерского учета счета для учета такого актива не предусмотрено. Возможно, в дальнейшем в План счетов будут внесены соответствующие изменения, но пока что наиболее подходящим вариантом, на взгляд автора, будет использование соответствующего субсчета к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Тогда признанная способом «по мере готовности» выручка будет отражаться по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Продажи», и одновременно соответствующая доля расходов списываться с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи>.
В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. В учете это будет отражаться проводками:
• по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» — в случае если счет на оплату выставлен одновременно с признанием выручки;
• по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» — в случае если счет на оплату выставлен после признания выручки.
Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.
Что касается бухгалтерской отчетности, то Положение ПБУ 2/2008 по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, требует раскрытия в пояснительной записке следующей информации:
• суммы признанной в отчетном периоде выручки по договору;
• способов определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.
А по каждому договору, не завершенному на отчетную дату, в пояснительной записке необходимо указать:
• общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
• сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
• сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
В бухгалтерском балансе нужно отразить развернуто разницу между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам:
• в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
