Особенности исчисления налога на имущество по построенным объектам
Ирина Васильева, аудитор ООО «ВИТ-аудит»
Как правило, споры по уплате налога на имущество по построенным объектам вызывает момент возникновения обязанности по исчислению налога, в том числе его зависимость от государственной регистрации построенных объектов и отражение таких объектов на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Обратимся сначала к общему порядку формирования налоговой базы по налогу на имущество.
Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ, для российских организаций объектами налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Напомним, что согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Для отражения принятых к бухгалтерскому учету основных средств предназначен счет 01 «Основные средства» (или счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н).
При принятии решения об отнесении построенных объектов к основным средствам, а следовательно, о включении их в базу по налогу на имущество, необходимо принять во внимание нормы п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н.
Следует обратить внимание, что Приказом Минфина РФ от 24.12.10 № 186н в этот пункт были внесены изменения. Теперь в этом пункте указано, что затраты на строительно-монтажные работы, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством и другие), не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Напомним, что незавершенные капитальные вложения отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и налогом на имущество не облагаются.
В новой редакции удалено упоминание о документах, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, а также исключен абзац, устанавливающий, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Несмотря на внесенные изменения, по мнению автора, временно эксплуатируемые объекты капитального строительства, работы по которым не закончены, а следовательно, окончательная стоимость не сформирована и отсутствуют документы об окончании работ, должны относиться к незавершенным капитальным вложениям. Хотя такая позиция может привести к спорам с налоговыми органами.
Арбитражная практика
К сожалению, арбитражная практика по вопросу включения недостроенного, но частично эксплуатируемого объекта недвижимости в налоговую базу по налогу на имущество очень противоречива. Встречаются решения, выносимые в пользу организаций. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 15.10.09 №А48-204/2009 указано, что до окончания капитальных вложений по объектам недвижимости, оформления первичных учетных документов по их приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода объекта в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств. При этом ссылка налогового органа на эксплуатацию спорных объектов путем сдачи в аренду обоснованно была отклонена судом на основании того, что площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, из чего следует, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству, и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.
Но чаще арбитражные суды занимают противоположную позицию. Так, ФАС Западно-Сибирского округа, исследовав представленные сторонами доказательства, отметил, что хотя объекты не были введены в эксплуатацию в качестве основных средств, но закончены строительством, использовались в хозяйственной деятельности налогоплательщика более 12 месяцев (сданы в аренду), приносили доход (прибыль), в течение длительного периода их не предполагалось перепродавать. В связи с чем арбитры пришли к выводу, что спорные объекты имущества отвечают условиям для принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и, как следствие, подлежат включению в состав налоговой базы при исчислении налога на имущество (Постановление ФАС ЗСО от 13.05.09 №Ф04-2762/2009(2762-А45-37).
Следует обратить внимание и на новую редакцию п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания), утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.03 №91 н. Согласно этому пункту объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. То есть отсутствие государственной регистрации права собственности на построенный объект недвижимости не является препятствием для признания данного объекта недвижимости в составе основных средств и включения его в налоговую базу по налогу на имущество. Такого мнения придерживались чиновники и до внесения указанных изменений (Письмо Минфина РФ от 08.06.10 №03-05-05-01/15).
Неисполнение обязанности лица, использующего имущество, учитывать его на балансе в качестве объекта основных средств также не препятствует возникновению у него обязанности по уплате налога на имущество (Постановление ФАС УО от 17.07.08 №Ф09-8166/07-С4).
Право собственности зарегистрировано, но объект в эксплуатацию не введен
Рассмотрим еще одну ситуацию. А именно — когда получено разрешение на ввод построенного объекта в эксплуатацию и зарегистрированы права собственности, но в фактическую эксплуатацию данный объект не введен (например, продолжаются отделочные работы). В таких случаях организации, как правило, продолжают учет построенных объектов в составе незавершенных капитальных вложений и только после окончания всех работ переводят объект в состав основных средств и включают его в налоговую базу по налогу на имущество.
Согласно же мнению Минфина РФ, разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество организаций (Письмо Минфина РФ от 20.01.10 №03-05-05-01/01). В связи с чем возникали споры между организациями и налоговыми органами. При этом единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права в таких ситуациях до недавнего времени отсутствовало. Все изменило Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.10№ВАС-4451/10.
В указанном Постановлении арбитры установили следующее.
Выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно — его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство. При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют. Данный вывод основывается также на применении норм законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету. Согласно пунктам 23, 24, 26, 32 Методических указаний, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект — как в случае его приобретения, так и при создании. Таким образом, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.
Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что содержащееся в настоящем постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Пример
Между ООО «Экспертиза» и ЗАО «Строим сами» заключен договор об инвестировании в строительство, согласно которому ЗАО «Строим сами» осуществляет строительство бизнес-центра, без выполнения отделочных работ. Службой государственного строительного надзора и экспертизы разрешение на ввод в эксплуатацию построенного бизнес-центра выдано 31.05.10. Данный объект передан обществом «Строим сами» обществу «Экспертиза» 14.12.10. Право собственности на бизнес-центр зарегистрировано за ООО «Экспертиза» в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 24.12.10. Приказ руководителя этого общества о вводе комплекса в эксплуатацию издан 05.05.11.
В период с момента принятия ООО «Экспертиза» объекта от ЗАО «Строим сами» и до издания руководителем ООО «Экспертиза» приказа о вводе бизнес-центра в эксплуатацию (с 14.12.10 по 05.05.11) в бизнес-центре осуществлялись отделочные работы с целью доведения до состояния готовности. Фактическая эксплуатация названного объекта до момента окончания этих работ была невозможна.
Такой объект подлежит постановке на учет как основное средство в мае 2011 года и с этого момента включается в налоговую базу по налогу на имущество.
