НДС по услугам перевозки грузов за рубеж и их экспедирования

 Для правильного исчисления налога на добавленную стоимостьс услуг по перевозке  и (или) транспортировке, а также  услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, в первую очередь необходимо установить место реализации этих работ или услуг.

 В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса 1 Российской Федерации объектом налогообложения налогом  на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг)

Порядок определения места реализации услуг (работ) по перевозке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 НК РФ. Отметим, что к услугам (работам) «непосредственно связанным с перевозкой и (или) транспортировкой» можно отнести и услуги (работы) по договору транспортной экспедиции. Так по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации). Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Для перевозок различных видов (автомобильных, морских, железнодорожных, воздушных) место реализации услуг (работ) определяется по одинаковым правилам.

Местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита) признается территория Российской Федерации при одновременном выполнении следующих условий:

•  услуги (работы) оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;

•  пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НКРФ).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Что касается услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, то местом реализации таких услуг (работ) признается территория Российской Федерации, если они оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ). А местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство)либо места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).

В случае если перечисленные условия при оказании услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не соблюдаются, то в силу подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации таких услуг (работ) не признается территория Российской Федерации. Следовательно, не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Так, местом реализации услуг по перевозке грузов, оказываемых иностранной организацией, в том числе между пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются. И российской организации при приобретении данных услуг не следует выступать в качестве налогового агента по налогу на добавленную стоимость. Это подтверждает и Письмо Минфина РФ от 27.05.08 №03-07-08/125.

При налогообложении услуг по перевозке и экспедированию следует учитывать имеющиеся межгосударственные соглашения. Поскольку согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Следует отметить, что особенности определения места реализации работ и услуг по договорам между российскими и белорусскими организациями предусмотрены Протоколом между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг, ратифицированным Законом от 01.04.08 №34-ФЗ (далее — Протокол). По этому Протоколу местом реализации услуг по перевозке товаров (включая товары, помещенные под таможенный режим международного таможенного транзита) признается территория Российской Федерации, если указанные услуги оказывает организация, являющаяся налогоплательщиком Российской Федерации (п. 5 ст. 3 Протокола). Если же услуги по перевозке оказывает организация, являющаяся налогоплательщиком Республики Беларусь, то местом реализации будет территория Республики Беларусь (п. 5 ст. 3 Протокола). При этом в Протоколе зависимость места реализации от местонахождения пунктов отправления и назначения не предусмотрена.

Документами,  подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

•  контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

•  документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) (п. 4 ст. 148 НК РФ).

Пример

Российская организация осуществляет перевозку грузов автомобильным транспортом с территории России на территорию Китая, а также заключила договор с иностранной фирмой на перевозку грузов морским транспортом из России в Финляндию.

Местом реализации услуг по перевозке российской организацией из России в Китай является территория Российской Федерации. А местом реализации услуг по договору перевозки с иностранной фирмой территория Российской Федерации не является и, следовательно, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

 После установления места реализации услуг (работ) следует определить размер применяемой налоговой ставки.

 Применение нулевой ставки по НДС

При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, применяется ставка по налогу на добавленную стоимость в размере 0% (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Данное правило распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги) (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0% предусмотрено также в отношении:

•  работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (подп. 3 п. 1ст. 164НКРФ);

•  выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке (подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ). Правила применения налоговой ставки в размере 0% относятся как к организациям-перевозчикам, так и к организациям, действующим по договорам транспортной экспедиции.

На практике случается, что налоговые органы пытаются отказать экспедиторским компаниям в применении налоговой ставки 0%, особенно, если экспедиторская компания непосредственно не оказывает услуги по перевозке, а занимается их организацией. Однако Налоговый кодекс РФ не устанавливает какие-либо ограничения, связанные с личным выполнением организацией, заключившей договор транспортной экспедиции, работ (услуг) по перевозке, погрузке или сопровождению грузов. Позицию налогоплательщиков поддерживают и суды (например, Постановление ФАС МО от 22.01.08 №КА-А41/14327-07).

Следует обратить внимание на позицию Минфина РФ, согласно которой услуги по оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% (Письмо Минфина РФ от 11.05.07 №03-07-08/108). Хотя на наш взгляд эта точка зрения не бесспорна. Дело в том, что Налоговым кодексом РФ (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ) предусмотрено применение налоговой ставки в размере 0% в отношении работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров и иных подобных работ (услуг). То есть конкретный перечень транспортно-экспедиционных услуг, в отношении которых применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0%, не определен. А следовательно, к ним можно отнести и услуги по оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов. Отметим, что перечень экспедиторских услуг, предусмотренных ст. 801 ГК РФ по договорам транспортной экспедиции, также не является закрытым

 Подтверждение нулевой ставки

Согласно п. 4 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов организациями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) в налоговые органы представляются следующие документы:

•  контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

•  выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя указанных работ (услуг);

•  таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа ипограничного таможенного органа в случае оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

•  копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Данные документы представляются с учетом особенностей, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Сроки представления документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% установлены в п. 9 ст. 165 НК РФ.

Документы (их копии), являющиеся подтверждающими документами в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней:

•  с даты помещения товаров под таможенный режим международного таможенного транзита — в случае выполнения работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

•  с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах — в случае выполнения российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров и иных подобных работ (услуг).

Следует обратить внимание, что срок представления документов (их копий), исчисляемый с даты помещения товаров под таможенные режимы, увеличивается на 90 календарных дней в случае, если товары помещены соответственно под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны в период с 01.07.08 по 31.03.10 включительно (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются (п. 5 ст. 165 НК РФ):

•  реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке. В случае если расчеты за работы (услуги) осуществляются в соответствии с договорами, заключенными с железными дорогами иностранных государств, или с международными договорами Российской Федерации, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные указанными договорами;

•  реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующих о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ данные документы (их копии) представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита.

В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных перевозочных документов, включенных в реестры, копии указанных документов представляются российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа (п. 5 ст. 165 НК РФ). Перевозочные документы,включенные в реестр, должны иметь отметку таможенных органов, свидетельствующую о перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита, либо свидетельствующую о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита.

Если по истечении указанных сроков налогоплательщик не представил документы (их копии), то оказанные услуги (работы) подлежат налогообложению по налоговой ставке 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ. Такой порядок следует из положений п. 9 ст. 165 НК РФ.

Подтверждающие документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Особо следует остановиться на определении налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, оказываемых российскими организациями. Как было указано ранее, местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации. Согласно ст. 2 Протокола, налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства, территория которого признается местом реализации работ (услуг). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ работы (услуги) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0%. Применение по налогу на добавленную стоимость ставки 0% при оказании транспортных услуг российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте предусмотрено подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.

При этом на основании ст. 165 НК РФ ставка налога на добавленную стоимость в размере 0% предоставляется только при наличии документов, предусмотренных данной статьей НКРФ. Таможенный контроль на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь отменен. Поэтому не производится таможенное оформление товаров, перемещаемых из Российской Федерации в Республику Беларусь (кроме товаров, страной происхождения которых Российская Федерация не является). Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и в отношении которых таможенный контроль отменен, ст. 165 НК РФ не предусмотрен. В связи с этим услуги, оказываемые российскими перевозчиками по транспортировке товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина РФ от 20.08.08 №03-07-08/201.

Еще хотелось бы отметить, что применение налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 0% является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога, а заявление к вычету потребителями услуг сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в нарушение этого правила, неправомерно. Обороты по реализации услуг, по которым предусмотрено применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0%, могут облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке только в случае невыполнения необходимых условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, т. к. у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг. Такая позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.12.05 №9252/05, Письмом ФНС России от 13.01.06 №ММ-6-03/18@.

 Момент реализации работ (услуг)

Моментом определения налоговой базы по работам (услугам), которые облагаются ставкой налога на добавленную стоимость в размере 0%, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

При этом выручка от реализации работ (услуг), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных выполненных работ (оказанных услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Следует обратить внимание, что в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет выполнения работ (оказания услуг), которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В случае если обоснованность применения налоговой ставки 0% вовремя не подтверждена (не предоставлен вовремя полный пакет документов), то налоговая база определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (то есть на дату отгрузки). И в этом случае налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за тот период, когда фактически была оказана услуга, и уплатить сумму налога и пени.