НДС по транспортным расходам

Является ли обоснованным требование налоговых органов исключить из вычетов НДС по транспортным расходам на доставку товаров, если эти расходы были предъявлены продавцом товара, а оказаны были сторонней транспортной организацией которая была привлечена к перевозке товара продавцом?

ОТВЕЧАЮТ НАТАЛИЯ БОНДАРЧУК, директор ЗАО «Аудит Приват Сервис

ОЛЬГА ГАБДРАХМАНОВА, аудитор ЗАО Аудит Приват Сервис

В данном случае, скорее всего, расходы покупателя, связанные с оплатой доставки товара транспортной организацией, предъявленные ему продавцом, будут рассматриваться налоговыми органами как компенсационные, вследствие чего у организации-покупателя действительно могут возникнуть проблемы с предъявлением к вычету налога на добавленную стоимость по транспортным расходам на доставку товаров.

Рассмотрим ситуацию более подробно.

Одним из условий договора купли-продажи (поставки) товаров является порядок распределения транспортных расходов между сторонами этого договора. Иными словами, в зависимости от условий заключенного договора затраты по транспортировке товаров может нести как продавец (поставщик), так и покупатель.

1) Если условиями договора поставки установлено, что обязанность по доставке товара и, соответственно, по оплате доставки, возложена на поставщика, то данные расходы являются затратами поставщика по сбыту своей продукции, которые уже заложены в отпускной цене. Стоимость транспортировки товара в этом случае может отдельно не выделяться. Она включается в выручку и налогооблагаемый объем реализации организации-поставщика. У организации-покупателя такие расходы целиком включаются в стоимость приобретаемого товара, а НДС, предъявленный поставщиком, предъявляется к вычету из бюджета.

2) Условиями договора поставки может быть предусмотрен другой вариант, при котором покупатель сверх цены товара компенсирует поставщику транспортные расходы. Кроме того, иногда возникает ситуация, когда отношения между поставщиком и покупателем фактически так и складываются, хотя условиями договора это не определено.

В этом случае, для того чтобы избежать увеличения облагаемого оборота организации-поставщика на сумму транспортных расходов, контрагенты обычно поступают следующим образом:

• поскольку в договоре поставки указывается, что транспортные расходы оплачиваются за счет покупателя, цена продукции (и облагаемый оборот организации-поставщика) уменьшаются на соответствующие суммы;

• организация-поставщик производит оплату услуг транспортной организации и передает выставленные ему транспортной организацией счета организации-покупателю (производится «перепредъявление» или компенсация расходов), затем организация-поставщик получает на свой расчетный счет денежные средства, которые не являются выручкой, а той самой компенсацией расходов по доставке товара.

Транспортные расходы, как правило, отражаются в бухгалтерском учете организации-поставщика на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Организацией-покупателем такие транспортные расходы в данном случае будут относиться на увеличение стоимости приобретенной продукции, а предъявленный НДС покупатель захочет, как обычно, поставить к возмещению из бюджета. Вот здесь-то у покупателя могут возникнуть проблемы с предъявлением к вычету налога на добавленную стоимость по транспортным расходам на доставку товаров.

Следует отметить, что ситуация с «перепредъявлением» расходов постоянно находится под контролем фискальных органов. В частности, Федеральной налоговой службой (см. Письмо от 27.10.06 №Т-6-03/1040@) для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов направлено Письмо Минфина РФ от 03.03.06 №03-04-15/52, в котором рассмотрена аналогичная ситуация, связанная с возможностью применения вычета по налогу на добавленную стоимость в отношении сумм, перечисленных арендатором арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии в рамках договоров, согласно которым стоимость услуг по аренде помещения не включает оплату электроэнергии.

В указанном Письме сделан следующий вывод:

«Относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются и, соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

На основании норм ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.

Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает».

Таким образом, возвращаясь к проблеме возмещения НДС по транспортным расходам у организации-покупателя, можно отметить, что, поскольку для целей налогообложения в соответствии с п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности и услугу, в принципе, перепродать невозможно, налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на том, что в рассматриваемом случае услуги по доставке товара транспортной организацией были оказаны организации-поставщику, а не организации-покупателю, и при «перепредъявлении» транспортных расходов организация-покупатель не будет иметь счета-фактуры транспортной организации, вследствие чего организация-покупатель не может иметь права на вычет по налогу на добавленную стоимость, который был перечислен организации-поставщику в составе суммы компенсации.

Кроме того, необходимо также обратить внимание на следующее обстоятельство:

Если в вышеназванном Письме Минфина РФ указано на то, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров аренды, к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость не относятся и в связи с этим данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются, и соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются, то в отношении «перепредъявления» транспортных расходов позиция Минфина РФ является диаметрально противоположной.

Так, представителями Минфина РФ высказывалась следующая точка зрения (см. Письмо от 10.03.03 №03-03-01-04/1/103): независимо от условий договора транспортные расходы в целях налогообложения прибыли должны учитываться организацией-поставщиком в составе доходов (компенсация, полученная от покупателя) и расходов (оплата транспортной организации), несмотря на отражение таких доходов и расходов в бухгалтерском учете на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», то есть при «перепредъявлении» транспортных расходов у организации-поставщика возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль. Следовательно, организацией-поставщиком в данном случае должен быть начислен соответствующий налог на добавленную стоимость и предъявлен покупателю (оформлен счет-фактура от имени продавца). Справедливости ради, следует заметить, что мнение Минфина РФ не поддерживается арбитражными судами (см. Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.06 №Ф09-2144/06-С7).

Если же все-таки существует объективная необходимость оплаты доставки товара именно продавцом, несмотря на отсутствие такой обязанности его по условиям договора поставки? В этом случае, по нашему мнению, организацией-покупателем может быть заключен с организацией-поставщиком посреднический договор, согласно которому в соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса РФ «одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала…». Агентом в данной ситуации будет являться организация-продавец, принципалом — организация-покупатель. Поскольку в рассматриваемом случае агент по условиям агентского договора действует от своего имени, но за счет принципала, к отношениям, вытекающим из указанного договора, на основании положений ст. 1011 Гражданского кодекса РФ должны применяться правила, предусмотренные главой 51 Гражданского кодекса РФ «Комиссия». Поэтому положениями агентского договора обычно предусматривается обязанность принципала возместить агенту понесенные в связи с исполнением настоящего договора расходы и издержки. Одной из составляющих комплекса услуг, оказываемых принципалу по договору агентирования, при исполнении обязанности по возмещению расходов агента, произведенных в интересах принципала, является документальное подтверждение действий, выполненных агентом, в том числе с учетом требований налогового законодательства. Следовательно, комиссионер (агент) должен передать или от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с исполнением агентского договора.

Данная точка зрения достаточно давно сформирована налоговыми органами. В частности, в п. 5 Письма МНС РФ от 21.05.01 №ВГ-6- 03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», указано следующее:

«Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются».

Аналогичная точка зрения со ссылкой на вышеназванное Письмо МНС РФ высказывается налоговыми органами в Письме ФНС РФ №03-4-03/1446@, датированном 02.08.06. Подобные разъяснения по данному вопросу также были даны представителями Минфина РФ (см. Письмо Минфина РФ от 14.06 №03-04-09/20).

Таким образом, при заключении посреднического договора и соответствующем документальном оформлении НДС по транспортным расходам у организации-покупателя должен быть принят к вычету.