МСФО (IAS) 11: порядок учета выручки и затрат по договорам на строительство
Ирина Васильева, аудитор ООО «ВИТ-аудит»
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство» (далее — МСФО (IAS) И) применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.
В соответствии с МСФО (IAS) 11 договор на строительство — это договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.
Договор на строительство может быть заключен в отношении одного объекта, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Но может также предусматривать строительство нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Примерами таких договоров могут служить договоры на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных промышленных объектов или оборудования.
Согласно МСФО (IAS) 11 договоры на строительство включают договоры о предоставлении услуг, непосредственно связанных со строительством объекта (например, услуг по управлению проектом и услуг архитекторов), и договоры на разрушение и восстановление объектов и восстановление окружающей среды после сноса объектов.
Договоры на строительство классифицируются на договоры с фиксированной ценой и договоры «затраты плюс».
Договор с фиксированной ценой представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат.
Договор «затраты плюс» представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.
Некоторые договоры на строительство могут иметь характеристики как договора с фиксированной ценой, так и договора «затраты плюс», как, например, договор «затраты плюс», предусматривающий согласованную максимальную цену.
Как правило, требования МСФО (IAS) 11 применяются в отдельности к каждому договору на строительство. Однако в определенных случаях необходимо применять МСФО (IAS) 11 к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе тесно связанных договоров, с тем чтобы отразить суть такого договора или группы договоров.
Если в договоре предусматривается строительство нескольких объектов, строительство каждого объекта учитывается как отдельный договор на строительство, если:
• по каждому объекту были направлены отдельные предложения;
• условия строительства каждого объекта обсуждались отдельно, и подрядчик и заказчик могут принять или отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объекту;
• затраты и выручка по каждому объекту могут быть идентифицированы.
А группа договоров, заключаемых с одним или несколькими заказчиками, учитывается как единый договор на строительство, если:
• группа договоров заключалась как единый пакет договоров;
• договоры так тесно взаимосвязаны, что по существу представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
• договоры выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.
Что относится к выручке и затратам по договору на строительство
Согласно МСФО (IAS) 11 выручка по договору включает:
• первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
• отклонения от работ по договору, претензии и поощрительные платежи.
Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или причитающегося возмещения. На оценку суммы выручки по договору влияет множество факторов неопределенности, зависящих от результата будущих событий. По мере наступления событий или разрешения факторов неопределенности часто требуется пересмотр первоначальной оценки. Таким образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например, сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении затрат. А уменьшиться сумма выручки по договору может в связи со штрафами, возникшими в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика.
Отклонение представляет собой одобренное заказчиком изменение объема работ, которые должны быть выполнены по договору (например, в связи с изменением конструкции объекта). Отклонение может привести к увеличению или уменьшению выручки по договору. Отклонение включается в выручку по договору, если вероятно, что заказчик одобрит отклонение и возникающую сумму выручки, которая может быть надежно оценена.
Претензия представляет собой сумму, которую подрядчик намеревается получить от заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включаемых в цену договора (например, в связи с задержкой со стороны заказчика). Претензии включаются в выручку по договору, только если переговоры достигли той стадии, когда принятие претензии заказчиком стало вероятным, а сумма, которую заказчик, вероятно, примет, может быть надежно оценена.
Поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику, если нормы, предусмотренные договором, выполняются или превышаются (например, в связи с досрочным выполнением работ по договору). Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если договор находится в той стадии его завершения, когда выполнение или превышение предусмотренных им норм уже вероятно, а суммы поощрительных платежей можно надежно оценить.
В соответствии с МСФО (IAS) 11 затраты по договору включают:
• затраты, непосредственно связанные с определенным договором;
• затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на данный договор;
• другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.
К затратам, непосредственно связанным с определенным договором, относятся:
• затраты на оплату труда строителей, включая контроль на строительной площадке;
• стоимость материалов, использованных при строительстве;
• амортизацию основных средств, используемых при выполнении условий договора;
• затраты на перемещение основных средств и материалов на строительную площадку и с нее;
• затраты на аренду основных средств;
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
• предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантированного объема работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание;
• претензии третьих лиц.
Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например дохода от продажи излишка материалов или выбытия основных средств по завершении договора.
Затраты, которые могут быть отнесены к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на отдельные договоры, включают:
• страховые платежи;
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с отдельным договором;
• накладные строительные расходы (например, затраты на подготовку и обработку ведомостей заработной платы строительного персонала).
Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по займам.
Из затрат по договору на строительство исключаются затраты, которые не могут быть отнесены к договорной деятельности или распределены на отдельный договор:
• общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;
• затраты по продаже;
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором;
• на амортизацию простаивающих основных средств (не используемых при выполнении определенного договора).
Затраты по договору включают затраты, относящиеся к договору, от даты, когда заключение договора гарантировано, до окончательного завершения работ по договору. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены с тем, чтобы обеспечить его заключение, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно идентифицированы и надежно оценены, а также если заключение договора вероятно. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.
Оценка результата договора и ее влияние на признание выручки и расходов
Порядок признания выручки и расходов по договору на строительство будет зависеть от того, может ли быть надежно оценен результат такого договора.
Условия, при выполнении которых результат договора на строительство может быть надежно оценен, приведены в МСФО (IAS) 11.
В случае заключения договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если:
• совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;
• получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;
• как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода могут быть надежно оценены;
• затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.
В случае договора «затраты плюс» результат договора на строительство может быть надежно оценен, если:
• получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;
• затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно оценены независимо оттого, подлежат ли они отдельному возмещению.
Согласно МСФО (IAS) 11:
• если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно, в соответствии степени завершенности договора на конец отчетного периода;
• если результат договора на строительство не может быть надежно оценен, выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, которые, вероятно, будут возмещены, а затраты по договору признаются как расходы в периоде, в котором они понесены.
При этом, если превышение совокупных затрат по договору на строительство над совокупной выручкой по договору вероятно, ожидаемый убыток признается как расход немедленно. И это правило действует и в случае, когда результат договора на строительство может быть надежно оценен, и в случае, когда не может. Сумма убытка определяется независимо от того, было ли начато выполнение работ. А также независимо от степени выполнения работ или суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам.
Остановимся подробней на вариантах учета, установленных МСФО (IAS) 11 и зависящих от возможности надежной оценки результата договора на строительство.
Если результат договора может быть надежно оценен
Признание выручки и расходов по степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. В соответствии с методом процента выполнения выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако, как отмечалось ранее, любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору признается в качестве расхода немедленно.
Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. И применение разных способов может дать разные результаты. Предприятие использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. Согласно МСФО (IAS) 11 в зависимости от характера договора такие методы могут включать:
• сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
• экспертную оценку выполненных работ;
• подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.
Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ.
Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным на определенную дату, в такие затраты включаются только затраты, связанные с завершенными работами по договору на эту же дату. Примерами затрат по договору, которые не учитываются в этом случае, являются:
• затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора;
• авансовые платежи субподрядчикам за работы, которые должны быть выполнены по договорам субподряда.
Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору, и если их возмещение вероятно, такие затраты признаются в качестве актива. Эти затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.
Обратите внимание, если возникает неопределенность в отношении собираемости суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в отчете о прибылях и убытках, неполученная сумма или сумма, получение которой перестало быть вероятным, в соответствии с МСФО (IAS) 11 признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.
МСФО (IAS) 11 содержит требование о проверке предприятием и, при необходимости, пересмотра оценки выручки и затрат по договору по мере выполнения договора.
Метод процента выполнения применяется к текущим кумулятивным расчетным оценкам выручки и затрат по договору в каждом отчетном периоде. Таким образом, влияние изменения расчетной оценки выручки и затрат по договору или влияние изменения расчетной оценки результата договора отражается как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Измененные расчетные оценки используются для определения сумм выручки и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках, в периоде, в котором произведены изменения, и в последующих периодах.
Если результат договора не может быть надежно оценен
На ранних этапах выполнения договора результат часто не может быть надежно оценен. Тем не менее возмещение понесенных предприятием затрат может быть вероятным. Таким образом, выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые ожидаются к возмещению. Согласно МСФО (IAS) 11, поскольку результат договора не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору немедленно признается в качестве расхода.
Затраты по договору, которые, вероятно, не будут возмещены, немедленно признаются в качестве расходов.
Если факторы неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, более не существуют, выручка и расходы по договору на строительство признаются так же, как в случае, когда результат договора может быть надежно рассчитан.
Раскрытие информации в отчетности
Согласно МСФО (TAS) 11 предприятие должно раскрывать:
• сумму выручки по договору, признанную как выручка в отчетном периоде;
• методы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в отчетном периоде;
• методы, используемые для определения степени выполнения незавершенных договоров.
Кроме того, должны раскрываться следующие данные обо всех договорах, не завершенных на конец отчетного периода:
• агрегированная сумма понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
• сумма полученных авансовых платежей;
• сумма удержаний.
Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении оплаты таких сумм, или устранения дефектов. Промежуточные счета представляют собой суммы, выставляемые за работы, выполненные по договору независимо от их оплаты заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.
Должны раскрываться данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками.
В соответствии с МСФО (IAS) 11 предприятие должно представлять следующие данные:
• валовую сумму, причитающуюся от заказчика за работы по договору, отражаемую как актив (в сумме = понесенные затраты + признанная прибыль — сумма признанных убытков и промежуточных счетов), — по всем незавершенным договорам, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышают сумму промежуточных счетов;
• валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору, отражаемую как обязательство (в сумме = понесенные затраты + признанная прибыль — сумма признанных убытков и промежуточных счетов), —по всем незавершенным договорам, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков).
