Консервация незавершенного строительства у подрядчика
В последнее время необходимость в консервации строительства возникает чаще, к обычным причинам приостановки работ добавилась еще одна финансовый кризиса.
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»
Подрядная организация, которой заказчик сообщил о приостановке незавершенного строительства, сталкивается со следующими проблемами — осуществлением консервации не принадлежащего ей на праве собственности недостроенного объекта и используемых для осуществления процесса его строительства собственных основных средств. В связи с общим сокращением объемов строительных работ использовать высвобожденные основные средства на других объектах строительства сегодня, как правило, не удается.
В нормативных документах бухгалтерского или налогового законодательства расшифровки понятия «консервация» нет. Но, исходя из экономического смысла этого термина, можно сказать, что консервация основного средства (ОС) — это временное изъятие основного средства из эксплуатации в связи с приостановкой строительных работ на период длительного бездействия (хранения) с применением технических мер защиты. Строительный объект консервируется согласно ст. 752 ГК РФ после приостановления строительных работ. Зачастую перед консервацией требуется специальная подготовка объекта, а для некоторого оборудования — демонтаж. Во время консервации объектов ОС организация периодически осматривает их, осуществляет их обслуживание, несет дополнительные расходы на их охрану.
Документальное оформление и учет затрат
Как правило, распоряжение о консервации своих объектов основных средств оформляется приказом руководителя, который составляется в произвольной форме. К нему можно приложить смету расходов на консервацию с затратами на поддержание законсервированных объектов в исправном состоянии. Затраты, связанные с законсервированной стройкой, не могут учитываться в сводном сметном расчете строительства, т. к. с процессом строительства никак не связаны. Поскольку в рассматриваемом случае консервации подлежит объект, в отношении которого строители выступают в качестве подрядчиков, и прав собственности в отношении строящегося объекта у подрядчика нет, то заказчик должен принять решение, согласен ли он поручить проведение консервации стройки подрядчику, выполнявшему строительные работы. Если согласен, то оформить новый договор или дополнительное соглашение к действующему и согласовать смету на проведение работ по консервации. Выполненные и при- пятые работы по проведению консервации оформляются актом и признаются доходом подрядчика как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В приказе подрядчика по консервации собственных ОС указываются точные данные об объектах, подлежащих консервации (кроме недостроенного объекта, это могут быть и строительные машины, механизмы и прочее оборудование — вагончики, пункты мойки и т. д.), также приказ обязательно должен содержать информацию о сроке консервации с указанием даты отсчета начала процесса.
В бухгалтерском учете в п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н (далее — ПБУ 6/0 1), а также п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС предписывается при- останавливать начисление амортизации по законсервированным объектам только в том случае, если период консервации превышает три месяца. Если же срок консервации не превышает трех месяцев, амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке.
При этом у организации нет обязанности консервировать неиспользуемые или нерентабельные объекты основных средств. Сначала руководитель должен оценить перспективу использования строительного оборудования в дальнейшем. Если таких планов у организации нет, то в консервации нет необходимости. Такие объекты разумно реализовать или ликвидировать.
Предположим, что в связи с кризисом организация временно прекращает свою деятельность или строительство замораживается заказчиком из-за отсутствия оборотных средств для продолжения стройки. Тогда необходимо выявить неиспользуемое или нерентабельное имущество, для чего на основании приказа руководства (форма №ИНВ-22) проводится инвентаризация основных средств. Приказом утверждается состав рабочей инвентаризационной комиссии. Результаты инвентаризации фиксируются в инвентаризационной описи по форме №ИНВ-1 (унифицированные формы №ИНВ-1 и №ИНВ-22 утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 №88). Чтобы отразить в описи информацию о подлежащих консервации объектах, можно дополнить форму дополнительной графой.
По результатам инвентаризации руководство принимает решение о необходимости консервации используемого на стройке строительного оборудования. Надлежащее документальное оформление консервации основных средств или объекта незавершенного строительства — обязательное условие для признания затрат в бухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль.
Для консервации объектов строительства предусмотрен Акт о приостановлении строительства (форма №КС- 17), утвержденный Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 №100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».
Для перевода иных ОС на консервацию специальная форма первичной учетной документации не предусмотрена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно, учитывая общие требования к первичным документам, изложенным в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете от 21.11.96 №129-ФЗ. В соответствии с требованием п. 5 ПБУ 1/98 разработанную форму утверждает руководитель организации при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета (с 2009 года — п. 4 ПБУ 1/2008).
Начисление в бухучете амортизации по ОС, переведенному на консервацию на срок свыше трех месяцев, приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01). В данном случае действующий в бухгалтерском учете порядок совпадает с правилами налогового учета. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации, организация продолжит амортизировать основное средство, увеличив срок полезного использования на время консервации.
Информация о наличии и движении основных средств на консервации отражается на счете 01 «Основные средства». Сведения о переведенных на консервацию основных средствах указываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5). для обособленного бухгалтерского учета законсервированного оборудования используется специальный субсчет к счету 01. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, включаются в состав прочих расходов и отражаются по дебету счета 91.
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, консервация основного средства на срок более трех месяцев влечет приостановление начисления амортизации. В отличие от бухгалтерского учета, где порядок консервации объектов ОС устанавливается организацией, для целей налогообложения прибыли он регламентируется нормами НК РФ. При этом в п. 3 ст. 256 НК РФ установлено, что такой объект исключается из состава амортизируемого имущества. Также указанной статьей определено, что при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Следуя указаниям п. 2 ст. 322 НК РФ, необходимо в налоговом учете временно прекратить начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода объекта на консервацию, а возобновить — с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был расконсервирован.
Налог на прибыль
В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы, связанные с консервацией и расконсервацией и затратами на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, разрешено в полном объеме включать в состав внереализационных расходов. Срок консервации для учета таких расходов значения не имеет.
На основании подп. 3 п. 7 и п. 1 ст. 272 НК РФ расходы учитываются в том периоде, в котором были фактически понесены.
С данной нормой связан расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Минфин РФ в Письме от 14.03.06 №03-03-04/1/225 напомнил, что при расчете, в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ, доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, используется в том числе показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. Таким образом, остаточная стоимость ОС, переведенных на консервацию, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует.
Иногда встречается ситуация, когда оборудование не передается на консервацию, но в то же время не используется в деятельности, направленной на получение дохода. Тогда начисление амортизации за период неиспользования объекта не приостанавливается, но расход в сумме начисленной амортизации за это время не учитывается при налогообложении прибыли. Причем срок полезного использования простаивающих объектов не продлевается.
При этом если организация временно не эксплуатирует амортизируемое имущество из-за особенностей технологического цикла, то амортизация, начисленная за это время, уменьшает налоговую базу (Письмо Минфина РФ от 21.04.06 №03-03-04/1/367). Например, строительные работы осуществляются поэтапно (заливка фундамента, возведение стен из кирпича, кровельные работы), а отдельные основные средства используются только на одном из них (бетоносмеситель для заливки фундамента).
Кроме того, по требованиям подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ при налогообложении прибыли учитываются расходы на амортизацию имущества, временно не используемого из-за простоя, произошедшего по внутрипроизводственным причинам (своевременно не подвезли стройматериалы).
На основании подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, относятся к внереализационным расходам. В том же порядке признаются в налоговом учете и затраты на содержание объектов во время консервации (охрану, техническое обслуживание, коммунальные расходы, амортизационные отчисления по основным средствам, используемым для поддержания законсервированных объектов в исправном состоянии и т. д.).
Расходы на консервацию основных средств, которые не являются производственными, но участвуют в деятельности, направленной на получение дохода, учитываются на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку перечень налоговых внереализационных расходов открытый.
Если организация разработала типовой проект консервации до ее начала, затраты на разработку признаются после первого использования этого проекта, то есть в том отчетном периоде, когда произошла консервация (Письмо Минфина РФ от 19.07.05 103-03-04/1/90).
Напомним, что затраты на консервацию и расконсервацию учитываются при исчислении налога на прибыль, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть документально подтверждены и экономически обоснованны.
Налоговые органы часто требуют исключения из налоговой базы по налогу на прибыль сумм амортизации по не эксплуатируемым более трех месяцев объектам ОС. Но арбитражные суды считают, что неиспользование введенного в эксплуатацию объекта ОС и его консервация — это разные вещи. В Постановлениях ФАС ВВО от 16.01.07 №А29-2197/2006а, ФАС СЗО от 21.03.07 №А26-12006/2005-25 отмечено, что отсутствие эксплуатации ОС, находящихся во временном простое, признается обоснованным и является частью производственного цикла организации, соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно, уменьшает базу, облагаемую налогом на прибыль. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, расширенному толкованию не подлежит. Эту точку зрения поддержал и Минфин РФ Письме от 21.04.06 №03-03-04/1/367.
Расходы на проведение работ по консервации стройки, которые подрядчик осуществляет по договору с заказчиком и на основании утвержденной сметы, учитываются в общем порядке (прямые, косвенные) как направленные на получения дохода и в состав внереализационных не включаются.
Налог на добавленную стоимость
В отношении восстановления НДС с остаточной стоимости, переводимого на консервацию объекта, налоговые органы на стороне налогоплательщиков. Письмом ФНС России от 20.06.06 №ШТ-6-03/614@ признается, что при переводе недоамортизированных ОС на консервацию восстановление сумм налога с остаточной стоимости таких ОС на период консервации не производится. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении ос или уплаченные при ввозе этих объектов на таможенную территорию России, в полном объеме принимаются к вычету после принятия указанных ОС к учету(п. 1 ст. 172 НК РФ).
Но, добавляя ложку дегтя в бочку меда, ФНС сообщает, что если переведенные на консервацию недоамортизированные ОС после снятия их с консервации не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумма налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.
Требования о восстановлении НДС большинство арбитражных судов не поддерживают (например, Постановления ФАС СЗО от 31.01.07 №Ф04- 9240/2006(30180-А27-25, от 12.07.07 №Ф04-4625/2007(36 147-А75-25).
Спорить или нет с позицией инспекции в суде, налогоплательщики должны решить самостоятельно.
Еще одной проблемой является учет НДС, предъявленного по дополнительным затратам на консервацию. Это могут быть расходы, тесно связанные с консервацией и расконсервацией (обычно это затраты на демонтаж и монтаж строительных механизмов и оборудования), а также затраты, связанные с содержанием законсервированных объектов.
Позиция налоговых органов, которым они аргументируют свою позицию в суде, заключается в том, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Поскольку расходы на консервацию основных средств и их последующее содержание не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами налогообложения по НДС, уплаченные суммы НДС по товарам, работам, услугам, связанным с консернацией объектов, не подлежат вычету. Кроме того, на основании п. 1 ст. 170 не включаются они и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Действительно, на первый взгляд законсервированный объект не участвует в производстве товаров (работ, услуг), поэтому и права на налоговый вычет налогоплательщик не имеет. Но и в данном случае арбитражные суды иначе подходят к данному вопросу. В Постановлении ФАС ЦО от 15.02.07 по делу №А09-4610/06- 13-16 указано следующее: затраты предприятия при консервации являются затратами на содержание основных средств. Содержание имущества в должном состоянии непосредственно относится к основной деятельности, направлено на получение дохода, так как поддерживает временно неиспользуемые основные средства в надлежащем состоянии.
Если же на содержание законсервированных объектов расходуются, например, материалы, НДС по которым ранее уже был принят к вычету, необходимо решить судьбу этого принятого к вычету НДС. Буквальное прочтение подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не обязывает восстанавливать ранее принятый к вычету налог, так как изложенный там перечень — закрытый, а ситуация с консервацией не подпадает ни под один из случаев, которые в нем перечислены.
Если материалы использовались для проведения работ по консервации стройки по заключенному с заказчиком договору, то они использовались в облагаемых ПЛС операциях и вычет производится в обычном порядке.
Налог на имущество
Объектом обложения по налогу на имущество у российских организаций признается их движимое и недвижимое имущество, которое по законодательству о бухучете учитывается на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Во время простоя по причине консервации имущество со счета 01 не списывается, поэтому продолжает облагаться налогом на имущество.
Такой же вывод сделал Минфин РФ в Письме от 15.05.06 №03-06-01-04/101.
Тот факт, что имущество, которое временно простаивает, не перестает быть основным средством, подтверждает и п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, где по степени использования объекты подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в ремонте, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации. Поэтому законсервированные объекты, несмотря на то, что не участвуют в деятельности организации, не выбывают из состава ОС и признаются объектами обложения налогом на имущество. Споров эта точка зрения не вызывает, ведь и из ст. 375 НК РФ следует, что налог надо платить с остаточной стоимости основных средств, которые числятся в бухгалтерском учете.
Конечно, из-за того, что срок полезного использования объекта в случае долгосрочной консервации (свыше трех месяцев) продлевается, налог на имущество придется платить в течение более длительного срока по сравнению с тем, который был установлен при принятии объекта к учету. Консервация до 3 месяцев к таким последствиям не приводит, так как начисление амортизации не приостанавливается.
Транспортный налог
В составе основных средств подрядных организаций часто числится транспорт. Как следует из главы 28 НК РФ, такое имущество облагается транспортным налогом.
Транспортный налог нужно платить тем организациям, на которых зарегистрированы транспортные средства (ст. 357 НК РФ). При этом платить налог в бюджет в общем порядке придется и в том случае, если транспорт временно не используется по причине консервации, поскольку никаких исключений для таких объектов налоговым законодательством не сделано.
Реализация законсервированного объекта
Больше всего вопросов возникает, когда строительная организация продает объект основных средств, находящийся на консервации. Объект выбывает из состава ОС (п. 3 ст. 256 НК РФ), следовательно, согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, доход от его реализации уменьшается на цену ею приобретения, или, в силу подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, доход следует уменьшать на остаточную стоимость объекта ОС, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Часто договорная цена меньше остаточной стоимости реализуемого объекта. В результате у организации образуется убыток по данной операции.
Для целей налогообложения прибыли и в соответствии с п. З ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика. Но не единовременно, а равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Законсервированное имущество исключается из состава амортизируемого на время консервации, но на порядок учета убытка это не влияет. По мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 12.05.05 №03-03-01-04/1/25З, в налоговом учете убыток от продажи ранее законсервированных основных средств также учитывается в течение срока, указанного в п. 3 ст. 268 НК РФ, и включается в состав прочих расходов налогоплательщика в том же порядке равными долями.
В бухгалтерском учете отсутствует особый порядок признания убытка от реализации основных средств: он отражается в полном объеме в момент реализации имущества. Поступления от продажи основных средств и расходы, связанные с этой операцией, включаются в состав прочих доходов и расходов и фиксируются на соответствующих субсчетах счета 91. Об этом говорится в п.7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете делают следующие проводки:
Такой же позиции придерживаются и суды. Например, в Постановлении ФАС ПО от 30.03.05 №А12-21856/04-С29 указано, что исключение ОС из состава амортизируемого имущества, в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, возможно лишь в период нахождения объекта на консервации, то есть до его реализации. Таким образом, при реализации подобного объекта налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость законсервированных ОС.
