Изменения в правилах оформления счетов-фактур
АЛЕКСАНДР ЛЕОНОВ, директор по консалтингу ООО «Аудит Санкт-Петербург»
Утверждены поправки в правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетовфактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Изменения приняты Постановлением Правительства РФ от 26.05.09 №451 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.00 №914».
Вступившие с 01.01.09 изменения в главе 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» в части, связанной с установлением правил применения налоговых вычетов по НДС по суммам уплаченных предварительных и авансовых платежей, очевидно, требовали внесения корректив в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Однако соответствующие изменения в итоге были приняты Постановлением Правительства РФ №451 только в конце мая 2009 года, т. е. в середине второго налогового периода по НДС после введения в действие обозначенных выше изменений НК РФ.
При этом в принятом Постановлении:
• не устанавливается специальная форма счета-фактуры, составляемая на сумму авансовых платежей;
• не изменены действующие формы счета-фактуры, книги покупок, книги продаж и дополнительных листов к ним;
• изменения затронули только общие Правила ведения счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, а также пояснения к заполнению реквизитов счета-фактуры, книги покупок и продаж и дополнительных листов к ним.
Уточнения и дополнения
Большая половина всех внесенных изменений связана с уточнением отдельных положений в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж (далее — Правила) в связи с введением в НК РФ норм о вычете НДС по суммам осуществленных авансовых платежей.
Кроме того, внесенные изменения уточнили порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж лицами, действующими в качестве посредников (агентов, комиссионеров, поверенных) на основе посреднических договоров, а также лицами, признаваемыми в соответствии с положениями главы 21 НК РФ налоговыми агентами.
Рассмотрим наиболее существенные коррективы подробнее.
1. Пункт 8 Правил дополнен положением о том, что счета-фактуры на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых дл использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, регистрируется в книге покупок на сумму, указанную в данном счете-фактуре.
Данное положение закрепляется тот факт, что НК РФ, установив право на вычет суммы НДС, перечисленной в составе осуществленного авансового платежа, в ситуациях осуществления предоплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, не содержит требования о распределении данного авансового платежа и вычете НДС только в части, приходящейся на аванс, перечисленный в счет облагаемых НДС операций.
Такое требование имеется при принятии к учету самих товаров (работ, услуг, имущественных прав). Но в части вычета НДС по осуществленным авансовым платежам в НК РФ требования об определении доли НДС, подлежащей вычету, не имеется, и внесенные в Правила изменения это подтвердили.
2. В пункте 11 Правил содержится перечень счетов-фактур, которые не регистрируются в книге покупок. До сих пор этот перечень включал только 3 позиции (при безвозмездном получении товаров (работ, услуг, имущественных прав); при купле-продаже валюты и ценных бумаг участниками биржи (брокером); комиссионером (агентом) по полученным на реализацию от комитента (принципала) товарам (работам, услугам)).
Изменениями дополнительно указаны еще 4 случая, когда полученные счета-фактуры не регистрируются в книге покупок:
· счета-фактуры, полученные комиссионером 9агентом) от продавца и выписанные на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам, имущественным правам) или на сумму предварительной оплаты при исполнении комиссионером (агентом) получения по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав) в интересах комитента (принципала). Данное дополнение Правил носит исключительно технический характер и связано с отсутствием до сих пор в документе достаточного описания операций, осуществляемых в рамках посреднических договоров;
· счета-фактуры, полученные на сумму предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов. Напрямую в тексте НК РФ не указано, что только уплата денежными средствами дает право на вычет НДС в составе аванса. Однако такой вывод может быть сделан при анализе положений ст. 171 и 172 НК РФ, которые говорят о вычете НДС в составе «перечисленной суммы» авансового платежа. Буквальное толкование этих норм действительно позволяет сделать вывод, что только перечисление аванса денежными средствами дает плательщику право на осуществление вычета НДС, уплаченного в составе такого платежа. Напоминаем, что в действующей редакции НК РФ для возникновения обязанности уплатить в бюджет сумму НДС в связи с получением предварительной оплаты форма такого осуществления предоплаты значения не имеет;
· счета-фактуры, полученные на сумму предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ , т.е. операций, не связанных с возникновением облагаемого НДС оборота. Еще раз обратите внимание, что если предоплата осуществляется в счет поставок товаров (работ, услуг), которые будут использоваться как в облагаемых, так и не в облагаемых НДС операциях, счет-фактура регистрируется в книге покупок, причем на полную сумму;
· счета-фактуры, полученные на сумму предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказанию услуг), передачи имущественных прав, составленные и (или) полученные после получения (составления) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. Данное уточнение считаем техническим, так как очевидно, что в описанной ситуации никакого смысла в регистрации полученных на осуществленную предоплату счетов-фактур не имеется. Этот факт подтвержден изменениями, внесенными в п. 18 Правил.
Также следует отметить, что в п.18 Правил внесены случаи, когда при получении предоплаты счет-фактура вообще не составляется – это ситуации получения авансов, не включаемых в налоговую базу по НДС в силу п.1 ст. 154 НК РФ (например, авансы в счет освобожденных от НДС или не облагаемых НДС операций, авансы по производствам с длительным циклом, авансы в счет экспортных поставок и авансы, полученные лицами, освобожденными от обязанностей плательщиков НДС по ст. 145 НК РФ).
3. Как указано выше, несколько изменений в Правилах касаются лиц, признаваемых по главе 21 НК РФ налоговыми агентами.
Так, например, в п. 13 и 16 Правил уточнены нормы, касающиеся вычета НДС, уплаченного налоговыми агентами в бюджет с сумм полученных авансовых платежей при расторжении договоров или изменений их условий. В этом же пункте установлен порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок налоговыми агентами.
4. В пункт 24 Правил введена норма о том, что при получении денежных средств от комитента (принципала, доверителя) в виде оплаты, частичной оплаты (в том числе при безденежной форме расчетов) в счет предстоящего оказания посреднических услуг комиссионеры (агенты, поверенные) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту (принципалу, доверителю) на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.
Предполагаем, что данная норма может вызвать вопросы и споры, так как возможно, что при ее прочтении контролирующие органы будут настаивать, чтобы посредники включали в книгу продаж (а значит — и в налоговую базу по НДС) все средства, полученные от принципалов (комитентов) на цели исполнения поручения.
Мы настаиваем, что в данном случае речь идет исключительно о тех средствах, которые передаются посредникам в качестве предварительной оплаты их услуг, т. е. в качестве предварительной оплаты посреднического вознаграждения.
5. Наиболее значительный объем корректив пришелся на комментарии к составу показателей счетов-фактур, книг покупок и продаж и дополнительных листов к ним. Рассмотрим эти изменения подробнее:
• в отношении строки 1 (номер и дата счета-фактуры) счета-фактуры уточнено, что при составлении счета-фактуры комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему товары работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю в этой строке таких счетов-фактур указывается единая дата — дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю. Ранее по умолчанию для комитента (принципала) такой датой была дата утверждения отчета посредника. Теперь же требование о выписке счета-фактуры датой продажи товара посредником покупателю влечет необходимость сообщения посредником сведений об осуществленных в интересах принципала продажах не позднее окончания налогового периода по НДС (чтобы принципалу не пришлось впоследствии вносить изменения в учет). Особенно трудоемко, как нам кажется, данное изменение скажется на розничной торговле, торгующей товарами на основе посреднических договоров;
• по строкам 2, 2а и 26 (Продавец, его адрес, ИНН/КПП продавца) указано, что при составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ (т. е. лицами, уплачивающими в бюджет РФ НДС за нерезидентов, за органы государственной власти по договорам аренды государственного имущества и при приобретении на территории РФ имущества казны), указывается полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога. Считаем эту норму важной, так как, насколько нам известно, до сих пор налоговые агенты в счетах-фактурах по строке «продавец» указывали не то лицо, за которое они исполняют обязанность по уплате налога, а самого себя. Также в связи с внесенными изменениями не совсем ясно, как заполнять реквизит «ИНН/КПП» в отношении нерезидентов, и вообще все реквизиты строк 2, 2а и 2б в ситуациях приобретения имущества казны. Очевидно, по данным вопросам требуются дополнительные уточнения;
• по строкам 3 (Грузоотправитель) и 4 (Грузополучатель) уточнено, что при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги) в них ставятся прочерки. Данный факт и ранее разъяснялся Минфином РФ, но теперь он впервые официально закреплен нормативным документом;
• изменениями уточнен порядок заполнения строки 5 (К платежно-расчетному документу). Эта строка заполняется в случае получения авансовых платежей. Теперь в Правилах также установлено, что если авансовые платежи были осуществлены в безденежной форме, то в этой строке ставятся прочерки. В случае уплаты налога в качестве налогового агента за нерезидента в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, арендующим у органов государственной власти государственное имущество или приобретающим имущество казны, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, приобретающим товары на территории РФ у не состоящего на учете в налоговых органах РФ нерезидента, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров. Все эти уточнения нормативно закреплены впервые, до настоящего времени ответы на вопросы о порядке заполнения строки 5 счета-фактуры в описанных выше случаях существовали только в ответах Минфина РФ на частные вопросы налогоплательщиков; в части заполнения графы 1 табличной части счета-фактуры «Наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» уточнено, что следует указывать при оформлении счета-фактуры на сумму полученной предварительной оплаты. Изменениями установлено, что в этом случае полежит указанию «наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав». Однако очевидно, что подобными «уточнениями» острота вопроса не снимается. Напомним, что в этом году Минфин РФ выпустил Письмо от 06.03.09 №03-07-15/З9, где указал, что наименование товаров (описание работ, услуг) по данному реквизиту должно соответствовать договору, на основании которого осуществляется авансовый платеж. При этом Минфин РФ, в части договоров поставки, допускает указывать либо обобщенное наименование товаров, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах. В отношении договоров выполнения работ, оказания услуг по договорам, предусматривающим одновременно несколько их видов, Минфин РФ аналогичных разъяснений не дает, но, очевидно, вариант заполнения счетов-фактур может быть таким же (либо обобщенное указание работ (услуг) по договору в целом, либо указание отдельных видов работ, услуг по договору в качестве самостоятельных позиций). Однако и в отношении договоров поставки, и в отношении договоров выполнения работ (оказания услуг) Минфин РФ не разъясняет, как в случае выделения различных видов товаров (работ, услуг) в отдельные позиции следует разбивать сумму авансового платежа между ними. Остался без ответа этот вопрос и в результате принятия рассматриваемых изменений;
• в графе 5 (Стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, всего без налога) указано, что в тех случаях, когда согласно НК РФ налоговая база определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения, в данной графе указывается именно эта разница, т. е. не сумма продажи, а величина налоговой базы по НДС. Напомним, что примером, когда налоговая база по НДС определяется в виде разницы между ценой продажи и приобретения, является, в частности, перепродажа права требования (ст. 1 55 НК РФ) или продажа автомобиля, ранее купленного у физического лица (п. 5.1 ст. 154 НК РФ);
• установлен целый ряд показателей счета- фактуры, которые не заполняются при оформлении счета-фактуры на полученную сумму предварительной оплаты: строки 3 и 4 (Грузоотправитель и Грузополучатель), графы 2 (единица измерения), 3 (количество), 4 (цена за единицу), 5 (стоимость всего без налога), 6 (акциз), 10 (страна происхождения) и 11 (номер ГТД). По всем указанным строкам и графам в счетах-фактурах на авансы ставятся прочерки;
•. также установлен ряд показателей дополнительных листов книги покупок и книги продаж, которые не заполняются (по которым ставятся прочерки) при аннулировании записей в отношении авансовых платежей. В дополнительном листе к книге покупок — это графы 4 (дата принятия на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав), 6 (страна происхождения, номер [ТД), 8а и 9а (стоимость покупок без НДС по ставке НДС 18% и 10% соответственно). В дополнительном листе к книге продаж — это графы 5а и 6а (стоимость продаж без НДС по ставке НДС 18% и 10% соответственно).
