Договоры на строительство
Ольга Гудзик, заместитель руководителя аудиторского департамента по МСФО «АК «Институт проблем предпринимательства»
При учете договоров на строительство основные трудности вызывает распределение выручки и затрат. Проблема возникает в результате того, что дата начала исполнения договора и дата завершения, как правило, относятся к разным отчетным периодам.
Вопросы учета договоров, связанных со строительством, в том числе распределение выручки и затрат для исполнения таких договоров, по отчетным периодам регулируют МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», МСФО (IAS) 18 «Выручка» и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости».
В общем порядке выручка по договору на строительство включает первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре, плюс отклонения от нее, связанные с изменением объема работ, претензиями и поощрительными выплатами, которые с высокой вероятностью приводят к изменению выручки и могут быть надежно оценены. Затраты по договору на строительство включают:
• прямые затраты по договору;
• накладные общепроизводственные затраты, которые могут быть на разумной основе распределены на данный договор;
• прочие затраты, напрямую возмещаемые заказчиком в соответствии с условиями договора.
Затраты по договору включают расходы, относящиеся к договору от даты, когда заключение договора гарантировано, до окончательного завершения работ по договору. При этом расходы, которые непосредственно относятся к договору и возникают в связи с тем, чтобы обеспечить его заключение, также включаются в состав затрат по договору.
Расходы включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно идентифицированы и надежно оценены, а также если заключение договора вероятно. Если затраты, обеспечивающие заключение договора, признаются в качестве расходов в периоде, предшествовавшем дате заключения договора, то такие затраты не включаются в состав затрат по договору после заключения договора.
Договор на строительство: услуги или поставка товара
Под договором на строительство МСФО (IAS) 11 понимает соглашения, заключаемые с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.
Перечень договоров на строительство не ограничивается только соглашениями на возведение объекта или группы объектов. К договорам на строительство также относятся соглашения на предоставление услуг, непосредственно связанных со строительством объекта, например, услуг по управлению проектом, услуг архитекторов, договоры на разрушение и восстановление объектов, восстановление окружающей среды после сноса объектов.
При этом сфера действия МСФО (IAS) 11 распространяется только на договоры, позволяющие покупателю оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимого имущества до начала строительства и/или в процессе осуществления строительства.
Соглашение на строительство объектов недвижимого имущества, при котором покупатели имеют ограниченную возможность повлиять на дизайн объекта недвижимого имущества, подпадает под сферу применения МСФО (IAS) 18 «Выручка». В таком случае признание выручки по договору будет зависеть от того, является ли он соглашением на предоставление услуг или на продажу товаров.
Согласно разъяснениям КРМФО (IFRIC) 15, если подрядчик не имеет обязательства приобретать и поставлять строительные материалы, договор рассматривается как соглашение на предоставление услуг. Если результат предоставления услуг по такому договору поддается надежной оценке, то доход признается исходя из стадии завершенности с использованием метода процента выполнения (п. 20 МСФО (IAS) 18). Требования МСФО (IAS) 11 обычно применяются к признанию дохода и связанных расходов по таким договорам.
Когда же для выполнения своих договорных обязательств по возведению объектов недвижимого имущества подрядчик обязан предоставлять услуги вместе со строительными материалами, цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат.
В случае договора «затраты плюс» подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы тогда такой договор является соглашением на продажу товаров. Выручка по такому договору признается только в случае, если подрядчик передал покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на созданный объект, при наличии высокой вероятности поступления экономических выгод, связанных с продажей. Однако выручка не может быть учтена, когда расходы не могут быть надежно оценены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение классифицируется как обязательство.
Оценка результата договора на строительство
Порядок признания выручки и затрат по договорам на строительство, попадающих в сферу влияния МСФО (IAS) 11, напрямую зависит от ожидаемого финансового результата договора.
Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты признаются в соответствии со степенью завершенности работ по договору на отчетную дату (по методу «процента выполнения»). При этом любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой признается в качестве расхода немедленно.
Если же результат договора на строительство не может быть надежно оценен, то выручка по договору признается только в сумме фактически произведенных затрат по договору, которые, вероятно, будут возмещены, а затраты по договору классифицируются как расходы текущего периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство признается как расход немедленно.
При рассмотрении оценки результата договора на строительство МСФО (IAS) 11 делит все контракты на две группы: договоры с фиксированной ценой и договоры «затраты плюс».
По договору с фиксированной ценой подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат.
В случае договора «затраты плюс» подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.
Согласно п. 23 МСФО (IAS) И результат договора с фиксированной ценой может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;
(b) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;
(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода могут быть надежно оценены;
(d) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.
Согласно п. 24 МСФО (IAS) 11 результат договора «затраты плюс» может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
(a) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;
(b) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению.
Практическое применение МСФО (IAS) 11
Рассмотрим влияние ожиданий в отношении финансового результата договора на признание выручки и расходов на иллюстративном примере.
В ходе исполнения контракта во втором отчетном периоде подрядчик столкнулся с незапланированным увеличением расходов: в результате существенного изменения курса евро стоимость импортных материалов, используемых при строительстве, возросла на 250 тыс. руб.
Усложним пример 1, добавив в него неопределенность в оценке расходов, необходимых для исполнения договора.
Метод «процента выполнения»
Метод «процента выполнения» обеспечивает формирование полезной информации об объеме договорной деятельности и результатах периода.
Процент выполнения договора может быть определен несколькими способами:
• путем сравнения затрат для выполнения работ на указанную дату по договору с совокупными затратами по договору;
• путем экспертной оценки выполненных работ;
• путем определения доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.
При выборе способа оценки процента выполнения следует использовать тот метод, который позволяет более надежно оценить выполненные работы. Например, для оценки процента выполнения договора на строительство трубопровода уместнее будет использовать натуральные показатели, то есть рассчитывать процент выполнения на отчетную дату как отношение протяженности построенной части трубопровода к проектной протяженности всего трубопровода.
В практике применения МСФО (IAS) 11 наибольшее распространение получил способ «сравнения затрат». Однако для его применения подрядчику необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности.
Если степень выполнения определяется способом «сравнения затрат», в состав фактических расходов по договору включаются только затраты, связанные с завершенными работами по договору на эту же дату. Затраты по договору, относящиеся к будущей деятельности по договору, или авансовые платежи субподрядчикам за работы, которые должны быть выполнены по договорам субподряда, при расчете степени выполнения не учитываются.
Например, в состав фактических расходов по договору не включается стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора.
Вне зависимости от выбранного способа оценки процента выполнения, подрядчик должен проверять и, при необходимости, пересматривать оценку выручки и затрат по договору по мере выполнения договора. Необходимость таких пересмотров не обязательно свидетельствует о том, что результат договора не может быть надежно оценен.
Особенности учета договоров на строительство по МСФО для консолидированной группы подрядчиков будут рассмотрены нами в последующих публикациях.
