Расходы по гарантийному ремонту
В соответствии с Договором наша организация после сдачи заказчику объекта строительства в течение 5 лет обязана нести гарантийные обязательства, связанные с устранением выявляемых недостатков.
Каким образом данные расходы могут быть учтены в бухгалтерском и налоговом учете?
Отвечает ЕЛЕНА КАМАЛОВА, аудитор ЗАО «Аудит Приват Сервис»
Порядок несения продавцом гарантийных обязательств установлен в ст. 469—477 ГК РФ. Кроме того, гарантийные обязательства продавца могут быть предусмотрены договором.
В бухгалтерском учете расходы по гарантийному ремонту являются расходами по обычным видам деятельности. В налоговом учете расходы на оказание услуг (выполнение работ) по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако расходы на проведение гарантийного ремонта чаще всего возникают в течение года неравномерно. Законодательством по бухгалтерскому учету в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предусмотрена возможность создания различных резервов, в том числе резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ № 34н от 28.07.98).
Отчисления в резервы предстоящих расходов производятся в размере 1/12 от предполагаемой суммы соответствующих расходов. Например, сумма расходов на гарантийный ремонт может быть определена на основании данных о расходах за прошлые годы, данных о расходах по гарантийному обслуживанию аналогичных объектов у других продавцов и т. д.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для учета резервов предстоящих расходов предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Формирование резерва будет отражаться по дебету счетов учета затрат или расходов на продажу и по кредиту счета 96. По итогам года сумма резерва в обязательном порядке корректируется путем доначисления или списания излишков резерва на основании данных проведенной инвентаризации сумм начисленного и использованного резерва.
Однако существует еще один подход к порядку формирования резерва в бухгалтерском учете. Данный подход основан на том, что, продав продукцию с определенными гарантийными обязательствами, у организации возникает вероятность появления в будущем обязательств, приводящих к уменьшению экономических выгод в размере затрат на проведение гарантийного ремонта и обслуживания. Выданные гарантийные обязательства являются условным фактом хозяйственной деятельности в соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (утверждено Приказом Минфина РФ № 96н от 28.11.01). Наличие условного факта хозяйственной деятельности в виде гарантийных обязательств приводит к необходимости создания резерва под данное условное обязательство (п. 8 ПБУ 8/01). При этом начисление данного резерва будет связано с фактом продажи продукции, по которой предусмотрены гарантийные обязательства, а списание такого резерва должно производиться в момент окончания гарантийного срока.
При таком подходе резерв будет начисляться по принципу возникновения обязательства, а не по принципу равномерного включения в себестоимость. Это, в свою очередь, означает, что резерв должен начисляться по каждому условному обязательству, то есть по каждому факту продажи продукции, на которую предусмотрены гарантийные обязательства. Причем истечение срока гарантии также необходимо отслеживать по каждому виду продукции с целью своевременного списания резерва в случае его неиспользования или недоиспользования. При массовом и многосерийном производстве продукции данный метод, вероятнее всего, будет трудно реализовать на практике. Однако при наличии гарантийных обязательств по объектам строительства применение этого метода начисления резерва, вероятнее всего, вполне реально организовать.
Необходимо отметить, что данный метод начисления гарантийного резерва соответствует международным стандартам финансовой отчетности. Кроме того, создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание позволяет соблюдать принцип соответствия доходов и расходов, закрепленный в ПБУ 10/99 «Расходы организации», то есть дает возможность признавать расходы в том периоде, в котором имеют место соответствующие доходы организации.
Возможность создания резерва предусмотрена и налоговым законодательством. Так, подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включает и отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом порядок формирования такого резерва установлен ст. 267 НК РФ. Необходимо обратить внимание на то, что в налоговом законодательстве предусмотрен метод начисления гарантийных резервов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, и это как раз соответствует резерва по условному обязательству в бухгалтерском учете.
По правилам налогового учета резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Расходы в виде отчислений в резерв признаются на дату реализации соответствующих товаров или работ. При этом если налогоплательщик принимает решение о прекращении продажи товаров или осуществления работ с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Эти два основных момента как раз и совпадают с правилами начисления резерва под условное обязательство в бухгалтерском учете. Но налоговое законодательство ограничивает величину создаваемого в налоговом учете резерва. Так, в соответствии со ст. 267 ПК РФ размер созданного резерва для целей налогообложения не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
Если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
В бухгалтерском учете величина резерва не ограничивается. Однако, в соответствии с положениями п. 14, 15, 16 ПБУ 8/01, для оценки условного обязательства организация должна сделать расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. При этом организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.
Нет каких-либо ограничений в нормативных документах по бухгалтерскому учету и для резерва, формируемого с целью равномерного включения расходов в себестоимость.
По нашему мнению, в целях рационализации учетного процесса целесообразно, чтобы бухгалтерский и налоговый учет гарантийных резервов совпадали. В противном случае будет возникать необходимость отражения в учете временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «расчетов по налогу на прибыль». Самым оптимальным с этой точки зрения будет являться формирование в бухгалтерском учете гарантийного резерва под условный факт хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ 8/01, при этом величина его может быть сформирована в сумме, удовлетворяю- щей требования налогового законодательства. Однако даже если величина налогового и бухгалтерского резерва в этом случае будут отличаться, это приведет к возникновению постоянных разниц, учет которых менее трудоемкий, чем учет временных разниц.
При принятии решения о формировании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не следует забывать и о том, что такое решение необходимо закрепить в Учетной политике организации по бухгалтерскому и налоговому учету, и, кроме того, закрепить порядок его формирования. Однако следует еще раз обратить внимание на то, что формирование резерва под условный факт хозяйственной деятельности в соответствии с нормами ПБУ 8/01 является обязательным.
Кроме того, информация об условных обязательствах и созданных в связи с последствиями условных фактов резервов в обязательном порядке должна быть раскрыта в отчетности организации, в том числе и в пояснительной записке. Порядок раскрытия данной информации установлен в разделе IV ПБУ 8/01.
