НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления
В каком порядке принимается к вычету налог на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам для собственного потребления?
С 1 января текущего года принцип начисления, установленный для НДС в целом еще три года назад, стал, наконец, применяться и для НДС на строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления (Федеральный закон от 26.11.08 №224-ФЗ). Напомним, что ранее НДС, начисленный на СМР, выполненные хозяйственным способом, предъявлялся к вычету лишь после его фактической уплаты в бюджет.
На практике это означает, что приняв работу от своего строительного подразделения, бухгалтер к акту КС-2 выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых включается в книгу продаж, а другой той же датой (последний день налогового периода) отражается в книге покупок. При этом в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты своей организации.
В декларации по НДС налоговая база по СМР отражается в графе 4 строки 130 «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» разд. 3, а сумма самого начисленного налога — в графе 6 той же строки.
Разумеется, запись в книге покупок делается в том случае, если у организации есть право на предъявление этого НДС к вычету, то есть соблюдены следующие условия:
• строящийся объект будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС;
• его стоимость учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления).
Таким образом, нельзя предъявить к вычету НДС, если создаваемый объект будет использоваться только для операций, не облагаемых НДС. Также нельзя предъявить к вычету входной НДС по объектам благоустройства.
Казалось бы, вышеуказанным законом снято последнее недоразумение в части такого особенного и спорного объекта налогообложения, как СМР для собственного потребления. Однако до сих пор налоговое законодательство не содержит четкого определения самого понятия строительно-монтажных работ. Относятся ли к ним только работы по созданию объектов недвижимости, или в СМР нужно включать также а работы по монтажу иных основных средств — налогоплательщик вынужден по-прежнему решать самостоятельно на свой страх и риск.
Ранее арбитражные суды при решении подобного вопроса ссылались на Инструкцию по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (Постановление Госкомстата от 03.10.96 №123), однако этот документ утратил силу с 01.01.08 без равноценной замены. Остается руководствоваться словарями и здравым смыслом. СМР для собственного потребления — это работы капитального характера, в результате которых силами собственных рабочих создается новый объект, предназначенный для использования в собственной деятельности (иных заказчиков нет).
Кроме того, хотя Минфин и налоговые органы признали наконец, что СМР, выполненные подрядным способом, являются самостоятельным объектом налогообложения и не должны включаться в налоговую базу по СМР, выполненным хозяйственным способом, вопрос учета материалов, использованных при выполнении СМР, остается открытым и по сей день. Более осторожные консультанты рекомендуют включать использованные материалы в налоговую базу (то есть НДС на такие материалы будет отражен в книге покупок дважды: на дату их приобретения и на дату списания на собственные СМР). По мнению автора, в таком задвоении необходимости нет, но во избежание налоговых споров целесообразно в акты КС-2 включать только собственно работы (как это делается при выполнении работ из давальческих материалов), а списание материалов осуществлять на основании требований-накладных отдельно.
Казалось бы, несущественный вопрос учета НДС по материалам (один раз или два при том же конечном результате) становится весьма существенным, если НДС по собственным СМР придется восстанавливать. Обязанность восстановления НДС предусмотрена абзацем 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. НДС подлежит восстановлению, если построенный объект недвижимости в процессе его эксплуатации начинает использоваться в деятельности, необлагаемой НДС. Абзацем 5 этого же пункта установлена процедура такого восстановления.
В конце каждого года (начиная с года использования объекта в необлагаемых НДС операциях и в течение последующих 10 лет с года начала амортизации этого основного средства) надо определить сумму НДС, подлежащую восстановлению, по следующей формуле:
1/10 предъявленного к вычету НДС х доля необлагаемой НДС выручки в общем объеме выручки.
Не случайно в Письме ФНС России от 23.03.09 №ШС-22-3/216@, специально выпущенном для разъяснений нового порядка предъявления к вычету НДС, лишь первая треть посвящена предъявлению НДС к вычету, а большая часть письма описывает ситуации, когда этот НДС необходимо восстанавливать!
Конечно, предусмотренная Налоговым кодексом процедура полного вычета НДС по строящемуся объекту недвижимости уже в процессе строительства (по мере получения счетов-фактур от подрядчиков или приема СМР от своего отдела капитального строительства) с последующим восстановлением НДС пропорционально использованию объекта в деятельности, не облагаемой НДС, представляется справедливой и удобной для налогоплательщика. Однако отсутствие последовательного применения этой процедуры к иным аналогичным по экономическому смыслу операциям неминуемо приведет к большому числу налоговых споров. Или осторожные налогоплательщики будут вынуждены переплачивать НДС.
Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает обратной процедуры: возможности вычета НДС при переходе с деятельности, не облагаемой НДС, на деятельность, облагаемую НДС. Например, основное средство введено в эксплуатацию в квартале, в котором не было выручки, облагаемой НДС, а уже со следующего квартала такая выручка появляется. Формально мы обязаны включить НДС в первоначальную стоимость основного средства. Налоговый кодекс не предусматривает механизма последующего вычета НДС в такой ситуации.
С другой стороны, может возникнуть ситуация, когда не выполняется второе условие предъявления НДС к вычету: учет амортизации при исчислении налога на прибыль. Например, основное средство передано в безвозмездное пользование другой организации сразу после его ввода в эксплуатацию. В соответствии с требованиями п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ такое основное средство исключается из состава амортизируемого имущества. В то же время передача имущества в безвозмездное пользование признается объектом обложения НДС на основании абзаца 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Получается, что объект используется в деятельности, облагаемой НДС, но входной НДС вычету не подлежит. И даже тогда, когда объект будет возвращен из безвозмездного пользования и будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС на общих основаниях, предъявить НДС к вычету будет нельзя из-за отсутствия соответствующей процедуры.
Нелогичным представляется и установление процедуры восстановления НДС только для объектов недвижимости. Современное производственное оборудование может стоить существенно дороже здания цеха, в котором оно расположено, но при этом оно не относится к недвижимым объектам и восстанавливать НДС по нему не нужно.
Бухгалтерам целесообразно еще на начальной стадии строительства или при заказе основных средств спланировать деятельность организации таким образом, чтобы на момент ввода объекта в эксплуатацию у организации был хотя бы минимальный объем операций, облагаемых НДС. Тогда будут применимы общие процедуры поэтапного восстановления НДС, и организация обеспечит минимальное отвлечение денежных средств на уплату НДС.
