Покупка, продажа, списание основных средств

 Согласно ст. 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость таких объектов должна быть более 40 000 руб.

МАРГАРИТА СИБАГАТУЛЛИНА, аудитор ООО «ВИТ-аудит»

 

 Покупка основных средств

 В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Указанный порядок формирования первоначальной стоимости распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в эксплуатации.

В целях налога на прибыль списывать основное средство налогоплательщик вправе с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию.

Для объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, такие объекты включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).

До включения основного средства в состав амортизационной группы основное средство не может амортизироваться, даже если оно введено в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 21.02.08 №03-03-06/1/123).

Для начисления амортизации по объекту недвижимого имущества необходимо одновременное соблюдение двух условий: включение недвижимого имущества в состав амортизационной группы и ввод недвижимого имущества в эксплуатацию.

Иная ситуация в отношении транспортных средств. А именно — постановка автомобилей на учет не является государственной регистрацией прав в смысле п. 11 ст. 258 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 20.11.07 №03-03-06/1/816). В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ автотранспортное средство является движимой вещью. Согласно п. 2 ст. 164 ГК РФ государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев. Необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право собственности на транспортные средства законодательством не установлены. В государственных органах регистрируется только само транспортное средство, а не сделки с ним.

Согласно вышеизложенной информации начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества — транспортному средству начинается в общеустановленном порядке с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, на основании п. 4 ст. 259 НК РФ.

По общему правилу НДС, уплаченный при покупке основного средства, не включается в первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ). Но есть исключения из правила (п. 2 ст. 170 НК РФ), а именно:

•    объект используется в деятельности, не облагаемой НДС;

•    объект используется для операций, местом реализации которых не признается территория РФ;

•    организация не признается плательщиком НДС или освобождена от его уплаты;

•    основное средство приобретено для операций, которые не являются реализацией.

Рассмотрим следующие примеры:

Пример 1

Приобретено основное средство для операций, не облагаемых НДС.

В данной ситуации «входной» НДС не возмещается, поэтому первоначальная стоимость имущества увеличивается на сумму НДС (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

Приобретено основное средство, которое используется и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности. В данной ситуации необходим раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость. Невозмещаемая часть принимается в увеличение первоначальной стоимости, а возмещаемая учитывается в стоимости производимых товаров (работ, услуг). Раздельный учет ведется на основании пропорции в порядке, установленном учетной политикой.

Пропорция, согласно которой НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, определена в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данная пропорция определяется, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При этом те доходы налогоплательщика, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), при расчете пропорции не учитываются.

Такие же правила применяются в случаях, когда основное средство используется в деятельности, облагаемой в рамках разных режимов, например по общей системе налогообложения и ЕНВД.

Рассмотренный выше порядок вычета НДС применяется для всех объектов, кроме недвижимости.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ «входной» НДС по недвижимости, которая используется как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, налогоплательщик вправе заявить к вычету в полной сумме в момент принятия основного средства к учету.

При использовании недвижимости для облагаемых и необлагаемых операций в дальнейшем, налогоплательщик в течение десяти лет восстанавливает часть заявленного ранее к вычету «входного» НДС. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается. Она учитывается в составе прочих расходов. Порядок восстановления НДС приведен в Письме ФНС России от 28.11.08 №ШС-6-3/862@ (данная позиция налоговой службы согласована с Минфином России).

Пример 3

Основное средство было приобретено для операций по реализации товаров на территории РФ, но впоследствии использовалось для операций, местом реализации территория РФ не является.

По данному вопросу имеются разъяснения Минфина РФ от 04.05.09 №03-07-07/38: если налогоплательщик начинает использовать основные средства для осуществления операций по выполнению работ, местом реализации которых территория РФ не признается, то ранее принятые к вычету суммы НДС по этим основным средствам необходимо восстановить. Порядок восстановления сумм налога установлен в ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ. Восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановить НДС нужно в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, местом реализации которых РФ не является.

 

 Приобретение имущества, бывшего в эксплуатации

Если компания приобретает оборудование, которое уже эксплуатировалось предыдущим собственником, установлены иные условия определения срока полезного использования (п. 7 ст. 258 НК РФ). А именно — организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Иногда такой объект уже полностью самортизирован предыдущим собственником. То есть срок фактического использования будет равен сроку полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, или даже будет превышать его.

В такой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ).

Рассмотрим арбитражную практику по поводу определения короткого срока полезного использования основного средства, бывшего в использовании.

Анализ арбитражной практики показал, что «быстрая» амортизация в данном случае небезопасна. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.11.07 №Ф03-А73/07-2/3272 рассмотрена следующая ситуация: компания установила срок полезного использования — два месяца и за это время полностью списала стоимость объектов. При этом износ составлял не более 30% и имущество продолжали использовать. Налоговые органы отказались признать расходы в виде начисленной амортизации, и суд их поддержал.

Но есть иная точка зрения, а именно: при рассмотрении Двенадцатым арбитражным апелляционным судом арбитры встали на сторону налогоплательщика.

Налоговая инспекция не учла амортизационные отчисления, произведенные компанией в виде стоимости ограждения, тротуаров, раздвижных ворот, проходной, мотивируя, что предыдущим собственником данного имущества уже был начислен 100-процентный износ, а возможности единовременного списания таких основных средств на расходы, как это сделала организация, глава 25 Н К РФ не предусматривает.

Суд указал, что абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ не содержит какого-либо временного ограничения для списания такого имущества. Поэтому единовременное списание в расходы стоимости основных средств является правильным.

Согласно вышеизложенной информации, покупая основные средства, бывшие в эксплуатации, безопасней установить срок полезного использования исходя из того времени, в течение которого предполагается эксплуатировать объект в организации. В противном случае возможность списания в расходы его стоимости либо единовременно, либо в течение непродолжительного времени придется отстаивать в суде.

Чтобы подтвердить документально срок фактического использования амортизируемого имущества предыдущим собственником для целей определения срока полезного использования у приобретателя такого имущества, таким документом может служить акт о приеме-передаче объекта основных средств, оформленный в установленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.08 №20-12/064109).

В формах №ОС-1 и №ОС-1 а раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. В данном разделе имеется графа «Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)».

НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять.

Если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшемся в его налоговом учете сроке полезного использования, а также о сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств (п. 2 Письма Минфина РФ от 23.09.09 №03-03-06/1/608).

 

Продажа основных средств

 Согласно ст. 323 НК РФ прибыль (убыток) от реализации основных средств определяется на основании аналитического учета по каждому реализуемому объекту. Организация вправе уменьшить выручку от реализации объекта на его остаточную стоимость по данным налогового учета и на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией (например, на расходы по транспортировке, оценке, хранению и т. п.). Прибыль, полученная от таких операций, включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, когда произошла реализация основного средства. Убыток включается в прочие расходы равными долями в течение периода, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

 

 НДС

 В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) признаются операции по реализации товаров на территории РФ.

Если вычет по НДС не применялся и основное средство числилось в учете по стоимости, включая уплаченный НДС, то при реализации такого объекта налоговая база по НДС рассчитывается как разница между ценой реализации с учетом налога и остаточной стоимостью с учетом переоценок (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Рассмотрим более подробно продажу основного средства с убытком.

Пример 4

В условиях кризиса организация вынуждена была продать объекты основных средств, в том числе в целях выполнения обязательств по полученным ранее кредитам и займам. В основном объекты основных средств были проданы с убытком. Насколько велика вероятность, что при проверке налоговые органы поставят под сомнение указанные в договорах цены реализации и доначислят НДС и налог на прибыль, основываясь на нормах ст. 40 НК РФ?

В данной ситуации следует учитывать, что п. 1 ст. 40 НК РФ предусмотрено использование для целей налогообложения договорной стоимости товаров (в том числе и эксплуатировавшихся ранее основных средств) как соответствующей уровню рыночных цен, если налоговыми органами не доказано обратное. При этом налоговые инспекторы имеют право проверять соответствие фактических цен рыночным только в строго определенных случаях, прямо перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ. А именно:

•  между взаимозависимыми лицами;

•  по товарообменным (бартерным) операциям;

•  при совершении внешнеторговых сделок;

• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В иных случаях договорная цена продажи имущества не может корректироваться для целей налогообложения, даже если ее отклонение от рыночного уровня очевидно. Данная позиция подтверждается Письмами Минфина РФ от 11.11.09 №03-07-11 /292 и от 11.01.09 №03-02-07/1 -2.

В этой ситуации желательно не попасть ни под одно из оснований проверки, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ. Это позволит свести риск налоговых последствий по данной статье к минимуму.

Рассмотрим эти основания подробнее с учетом их применения в конкретной ситуации.

Покупатель объекта является взаимозависимым лицом по отношению к продавцу

В пункте 1 ст. 20 НК РФ дано определение и установлены признаки взаимозависимых лиц. Взаимозависимыми являются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В частности, основные средства могут быть проданы им по «специальным» ценам, которые не были бы предложены независимому стороннему лицу. В силу закона взаимозависимыми лицами признаются:

1.Организации, имеющие непосредственную (или косвенную) долю участия в уставном капитале другого предприятия более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через цепочку других фирм определяется путем умножения соответствующих долей в уставном капитале по всей цепочке.

2.Физическое лицо, которое подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то есть эти физические лица являются сотрудниками одной организации и одно из них в силу своих должностных обязанностей и полномочий (которые закрепляются в должностной инструкции) выступает руководителем по отношению к другому.

3.Физические лица, состоящие в отношениях родства или в брачных отношениях в соответствии с семейным законодательством РФ.

Данный перечень является закрытым (Письмо Минфина РФ от 30.01.09 №03-02-07/1-38). Пункт 2 ст. 20 НК РФ позволяет в судебном порядке признать физические и юридические лица взаимозависимыми по иным основаниям, если будет установлено, что отношения между этими лицами способны повлиять на результаты следок по реализации имущества. Например, по суду взаимозависимыми могут быть признаны юридические лица, имеющие общего участника, владеющего более чем 20% уставного капитала в каждом юридическом лице (Постановление ФАС ВВО от 19.06.09 №А11 -10401/2008-К2-18/524). В качестве доказательства взаимозависимости могут быть использованы следующие нормативные акты:

•  ст. 105 и 106 ГК РФ, в которых представлены понятия дочернего и зависимого хозяйственных обществ;

• ст. 81 Федерального закона от 26.12.95 №208-ФЗ «Об акционерных обществах», в которой приведены критерии заинтересованности лиц в совершении сделок АО;

• ст. 45 Федерального закона от 08.02.98 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», в которой перечислены критерии заинтересованности лиц в совершении сделок ООО.

На основании вышеизложенной информации рекомендуем по возможности избегать продажи объектов основных средств лицам, которые могут быть признаны в судебном порядке взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу как в силу закона, так и по иным основаниям.

Также отметим, взаимозависимость продавца и покупателя сама по себе при отсутствии доказательств того, что данная взаимозависимость повлияла на результаты сделки, не влечет для организаций никаких последствий (Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», ФАС ПО от 05.06.08 №А06-7412/07-21 и т. д.). Обязанность на предоставление данных доказательств возложена на налоговые органы.

Продажа объектов производится по товарообменным (бартерным) операциям

Действия сторон, передающих друг другу в собственность один объект имущества в обмен на другой, соответствуют критериям договора мены, которые определены в ст. 567 ГК РФ.

Если нужно поменять объект ОС на что-нибудь нужное для компании (например, на материалы), то данную сделку лучше всего оформить как два отдельных договора купли-продажи материалов и объекта основных средств. Затем возникшие взаимные обязательства погасить путем зачета взаимных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ.

Сделка по продаже объекта является внешнеторговой

Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.03 №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» можно сделать вывод, что сделка по продаже объекта основных средств строительной организацией может быть признана внешнеторговой, если она будет являться экспортной. То есть в соответствии со сделкой должен быть осуществлен вывоз этого объекта с таможенной территории РФ без обязательства об обратном ввозе. Возникновение данной ситуации в рассматриваемом примере маловероятно.

20-процентное отклонение цены объекта от рыночной стоимости

Налоги могут быть доначислены, если в пределах непродолжительного периода времени у продавца основных средств имели место факты продажи идентичных (однородных) объектов по ценам, отклоняющимся друг от друга более чем на 20%. Отметим, что если организацией были проданы несколько идентичных (однородных) объектов основных средств по разным ценам, то налоговые органы выберут из всех цен минимальную и максимальную и будут выяснять, составляет ли отклонение между этими ценами более 20%. Поэтому при установлении цен сделки в подобных обстоятельствах важно предусмотреть, чтобы отклонение между ними не превышало 20%.

 

 Списание основных средств

Рассмотрим списание объектов основных средств при их ликвидации.

Ликвидация основных средств осуществляется в результате:

•   списания в случае морального и (или) физического износа;

•  аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

•  других аналогичных причин.

Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акты о списании основных средств утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 №7. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», а именно — унифицированные формы №ОС-4, OC-4a, OC-46 (Письма Минфина от 1 1.09.09 №03-05-05-01/55, от 09.07.09 №03-03-06/1/454).

В актах следует указать год создания объекта, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования самого объекта и его отдельных узлов и деталей. Акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации имущества. А процесс бывает достаточно длительным. Например, ликвидация начата в одном налоговом периоде, а закончена — в другом.

Расходы на демонтаж и на его проведение организация вправе списать единовременно, только если объект не будет использоваться в дальнейшей деятельности. То есть если демонтаж проведен именно для ликвидации основного средства, а не для его перевозки на новое место. Если демонтаж не связан с ликвидацией, организация должна включить расходы на его проведение в первоначальную стоимость объекта (Письмо Минфина России от 29.12.09 №03-03-06/1/828).

Включение в расходы остаточной стоимости ОС зависит от метода амортизации, который применялся в отношении ликвидируемого объекта. Если амортизация начислялась линейным методом, то остаточная стоимость включается в расходы на основании абз. 2 подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ как прочие расходы, то есть единовременно.

При начислении амортизации нелинейным методом, согласно п. 13 ст. 259.2 НК РФ, объект исключается из амортизационной группы. Ее суммарный баланс не изменяется. Таким образом, стоимость объекта продолжает списываться через амортизацию.

Если при начислении амортизации была применена амортизационная премия к ликвидируемому объекту, то восстанавливать ее не надо. Так как ликвидация не связана с реализацией, а согласно НК РФ премия подлежит восстановлению только в случае реализации имущества до истечения пяти лет с момента приобретения (Письма Минфина России от 06.05.09 №03-03-06/2/94, от 16.03.09 №03-03-05/37 и ФНС России от 27.03.09 №ШС-22-3/232@).

При проведении демонтажа ликвидируемого объекта силами подрядных организаций могут возникнуть сложности с НДС. Чиновники считают, что суммы НДС, уплаченные за услуги по демонтажу, вычетам не подлежат. Данную точку зрения чиновники обосновывают тем, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит налог, предъявленный налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Поскольку ликвидация объекта объектом налогообложения не является, суммы налога по услугам по демонтажу ликвидируемого объекта, оказанным подрядными организациями, к вычету не принимаются (Письмо Минфина России от 24.03.08 №03-07-11/106).

Арбитражная практика Минфин не поддерживает. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.02.10 №КА-А40/14534-09-Б говорится, что использование в производственной деятельности объектов основных средств влечет для собственника несение затрат, связанных не только с приобретением, доставкой и обслуживанием, но и с их разборкой и ликвидацией после физического износа. Таким образом, при применении вычетов по НДС, связанному с демонтажем ликвидируемого объекта, существует риск непризнания данного вычета налоговыми органами.