НДС по экономии, образовавшейся у заказчика-застройщика
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»
Несмотря на то, что Высший арбитражный суд пока свою позицию не высказал, полученную в результате строительства экономию разумнее включать в налоговую базу и в случае, если она является выручкой заказчика-застройщика, и если она получена сверх выручки как дополнительный доход.
Вопрос о том, облагать или не облагать заказчику-застройщику полученную им в результате строительства экономию, в большинстве арбитражных судов решается в пользу контролирующих органов, поэтому уровень налоговых рисков при поддержке иной точки зрения слишком высокий.
Квалификация полученных от инвестора средств
На основании заключенного с инвестором договора и утвержденной сторонами сметы заказчик-застройщик осуществляет организацию порученного ему строительства за счет инвестора (одного или нескольких).
То есть изначально денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком, принадлежат инвестору. Заказчик-застройщик направляет их на оплату строительных работ и на оплату своих услуг по организации строительства.
В ходе строительства на счетах заказчика-застройщика (сч. 08) формируется стоимость строящегося объекта, который затем подлежит передаче инвестору. При этом полученные для строительства средства признаются, в соответствии с главой 25 НК РФ, целевым финансированием и не подлежат налогообложению при условии их целевого использования и в соответствии с главой 21 НК РФ, в качестве целевых средств, не облагаются НДС. В течение строительства заказчик-застройщик расчетным путем определяет свой доход в соответствии со способом, изложенным либо непосредственно в договоре, либо в прилагаемой к нему смете. Действующее законодательство не ограничивает стороны в способе определения стоимости услуг заказчика-застройщика: это может быть твердая сумма, проценты от сметной стоимости строительства и иные способы, с том числе ин размере экономии, полученной после окончания строительства.
Тогда финансовый результат, определяемый заказчиком-застройщиком, будет рассчитан из разницы между стоимостью работ по утвержденной смете и фактическими затратами на строительство, включая затраты по содержанию заказчика-застройщика.
Выручка, полученная за организацию строительства, отражается у заказчика-застройщика на сч. 90 в корреспонденции со сч. 08, т. е. увеличивает стоимость объекта строительства.
В отношении доходов, формирующихся в течении действия договора на строительство, споров возникает немного, особенно если в договоре достаточно четко прописаны размеры доходов — в твердой сумме или в процентах от не вызывающей сомнений базы. Но что делать, когда организация после окончания строительства и передачи инвесторам объекта недвижимости выясняет, что суммы полученных на строительство, затраты заказчика-застройщика на строительство переданного объекта?
В случае расчетов заказчика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата заказчика включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. Такой порядок установлен в п. 15 ПБУ 2/94.
Эта разница, согласно п. 3.1.6 Положения по учету долгосрочных инвестиций, является экономией средств, выделяемых застройщику инвестором, и определяется по окончании строительства. Но по условиям договора инвестор вправе предусмотреть как возврат всей экономии средств — инвестору, так и распределение полученной экономии между сторонами договора в установленной ими пропорции (например, пополам). Если в договоре с соинвесторами не определен порядок распоряжения полученной экономии, то сумма экономии должна быть возвращена инвесторам, которые направляют ее на восстановление использованных источников финансирования. Фактическая стоимость объекта строительства формируется без учета суммы экономии. Исключение из приведенных вариантов составляет экономия средств на строительстве, финансирование которого осуществляется за счет поступлений из бюджета. Такая экономия подлежит обязательному возврату в соответствующий бюджет и поэтому не увеличивает финансовый результат у заказчика.
В бухгалтерском учете заказчика при возврате экономии средств производится запись: Дт86 — Кт51.
Рассмотрим вариант, когда полученная экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика.
Налогообложение у заказчика-застройщика полученной им экономии (всей суммы или ее части) сверх причитающегося ему вознаграждения
К сожалению, глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит разъяснений на эту тему. В настоящее время по данному вопросу есть две противоположные точки зрения.
Первая — официальная позиция (Минфина и налоговых органов) — экономия заказчика-застройщика облагается НДС. Например, в Письме Минфина РФ от 25.03.08 №03-07-10/02 разъяснено, что экономия заказчика-застройщика облагается НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Минфин рассмотрел, в каком порядке облагается налогом на добавленную стоимость так называемая экономия заказчика-застройщика, то есть та сумма, в которой полученные от дольщиков средства превысили затраты на строительство. Финансовое ведомство исходило из того, что средства, полученные от участников долевого строительства, не облагаются НДС только в случае, если строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. При этом вознаграждение заказчика-застройщика облагается налогом в общем порядке. Минфин счел суммы, остающиеся по завершении строительства у строительной компании, ее вознаграждением, поэтому в рассматриваемом письме сделан вывод, что такие суммы должны облагаться НДС. Подобная точка зрения ранее уже высказывалась налоговыми органами в официальных разъяснениях: УФНС России по г. Москве в Письме от 25.10.04 №24-1 1/68529 указывает, что сумма превышения итогового взноса над фактическими затратами по строительству объекта, которая остается в распоряжении заказчика-застройщика, у последнего облагается НДС.
Обложение НДС суммы экономии в данном случае производится на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Это платежи, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В Письме Минфина РФ от 10.11.06 №03-03-04/1/734 было дано разъяснение, из которого следует, что если договором не предусмотрено включение расходов на содержание заказчика-застройщика в смету, то вся стоимость его услуг (без вычета затрат) будет признаваться доходом по нормам главы 25 НК РФ, а затем уменьшаться на фактические расходы по содержанию службы заказчика. Если же договором предусмотрено включение расходов на содержание заказчика-застройщика в смету, то доходом будем признаваться превышение сметных расходов над фактическими.
При этом в бухгалтерском учете заказчика-застройщика производятся следующие записи:
Дт86 — Кт91-1 — отражена сумма экономии;
Дт91-2 — Кт68, субсчет «НДС» — начислен НДС с суммы экономии;
Дт91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов — Кт99 — экономия (за вычетом исчисленной с нее суммы НДС) списана на финансовый результат.
В Отчете о прибылях и убытках (форма №2) величина экономии (включая сумму исчисленного с него НДС) стоимости строительства отражается заказчиком по строке 120 «Внереализационные доходы». Сумма исчисленного с нее НДС — по строке 130 «Внереализационные расходы». В декларации по налогу на прибыль сумма полученной экономии отражается в составе строки 010 «Доходы от реализации» листа 02 декларации за минусом НДС.
Некоторые арбитражные суды также указывают, что средства, полученные от дольщиков сверх затрат на строительство, как дополнительный объект налогообложения, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.02.08 №Ф03-А73/07-2/5576 по делу А73-14234/2006-16, Постановление ФАС Центрального округа от 06.12.05 №А08-248/05-16, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.05 по делу №А38-6626-17/820-2004(17/31-2005), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.06 №Ф08-595 1/2006-469А по делу №А63-6659/2006-С4, Постановление ФАС Центрального округа от 06.12.05 №А08-248/05-16, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.06 по делу №А56-17893/2005). Такого же подхода придерживается и ряд налоговых экспертов. Вместе с тем есть пример судебного решения, в котором суд пришел к выводу о том, что экономия заказчика-застройщика в данном случае подлежит обложению НДС, но по другому основанию — в соответствии сп. 2 ст. 153 НК РФ, как доходы, связанные с расчетами по оплате работ, услуг.
Хотя и значительно реже, но тем не менее некоторыми арбитражными судами поддерживается позиция, что по своей природе денежные средства, полученные для организации строительства, являются инвестиционными, поэтому их передача не облагается НДС, в том числе если эти средства превысили стоимость построенных объектов (смотрите Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.07 по делу №А28-4 176/2007-145/21). Природа экономии заказчика-застройщика неоднозначна, поэтому точку зрения налоговых органов можно оспорить в суде. Можно попытаться доказать, что если вознаграждение заказчика не прописано договором с инвестором, то с точки зрения обложения НДС сумм полученной экономии данный вопрос является спорным. Дело в том, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг). Сумма полученной экономии не относится к числу оказанных услуг, а значит, не подпадает под обложение НДС. Вместе с тем отстаивание указанной позиции может привести к спору с налоговыми органами с достаточно неопределенным результатом.
Экономия как дополнительное вознаграждение
Если по договору инвестирования полученная экономия является дополнительным вознаграждением за выполнение функций заказчика, то такой доход для него является обычной выручкой от реализации и подлежит обложению НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Фактическая стоимость объекта строительства формируется с учетом суммы дополнительного вознаграждения заказчика.
При этом в учете заказчика-застройщика производятся записи:
Дт08-3 «Строительство объектов основных средств — Кт90-1 — на сумму экономии за вычетом суммы НДС;
Дт19, субсчет «НДС по работам (услугам), приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору — Кт90-1 — сумма НДС;
Дт90-3 «НДС» — Кт68, субсчет «НДС» — НДС с экономии;
Дт90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» — Кт99 — экономия переведена в финансовый результат (сумма без НДС).
Списание источника финансирования в размере суммы выявленной экономии производится записями:
Дт86 — Кт 08-3 «Строительство объектов основных средств» — на сумму экономии (без НДС);
Дт86 — Кт19, субсчет «НДС по работам (услугам), приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору» — на сумму НДС.
Обложение НДС суммы экономии производится на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В связи с тем, что данная сумма экономии возникает у заказчика в результате выполнения его основной производственной деятельности, такую сумму следует облагать НДС.
Данной позиции придерживаются и налоговые органы, которые в своих разъяснениях (см., например, Письмо от 14.11.01 №02-14/52358) сообщают следующее. Сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении заказчика-застройщика, у последнего облагается НДС.
В налоговом учете по налогу на прибыль сумма экономии признается в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации.
довольно неудачным, вызывающим споры, но не запрещенным действующим законодательством является способ определения размера вознаграждения заказчика-застройщика только как экономии от строительства объекта. дело в том, что в части полученных от инвестора для строительства средств есть доля, являющаяся для заказчика-застройщика авансом по его будущему вознаграждению. Когда размер вознаграждения определен тем или иным способом, то платить НДС по полученным авансам налоговые органы требуют только исходя из этих расчетных сумм по ставке 18/118. Но когда выручкой будет являться только сумма полученной по окончании строительства экономии, то позиция налоговых органов заключается в налогообложении НДС всей суммы инвестиционных средств. После выявления финансового результата по окончании строительства налогоплательщику предлагается скорректировать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет и вернуть излишне перечисленные средства. Но в таком случае произойдет отвлечение оборотных средств в размере 18% на длительное время, что очень невыгодно для бизнеса. При этом возможен вариант, когда сумма расходов равна полученным инвестиционным средствам и дохода у заказчика-застройщика не образуется, а его услуги безусловно являются возмездными. В результате налоговые органы по безвозмездно оказанным услугам могут потребовать начисления НДС (на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и не признают расходы (и вычеты НДС) как не направленные на получение доходов.
Если же полученная экономия в договоре определена как дополнительное вознаграждение сверх оговоренных в качестве выручки заказчика-застройщика сумм, то она облагается НДС только в конце действия договора.
